Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP1/443-739/14-5/MW
z 26 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2015r. (data wpływu 15 stycznia 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT dla świadczonych usług refakturowania mediów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT dla świadczonych usług:

1. związanych z działalnością obiektów sportowych; wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; usług związanych z promowaniem imprez sportowych i rekreacyjnych; wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi; usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż; pozostałych różnorodnych usług, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
2. wstępu na siłownię i saunę;
3. wynajmu całości lub części obiektu sportowego firmom oferującym karty multisportowe;
4. udostępniania boiska sztucznego wraz z szatnią oraz sztucznym oświetleniem;
5. refakturowania mediów (dostawa wody, energii, odbiór ścieków, wywóz nieczystości) w umowach najmu, gdzie widnieje zapis oddzielający pozostałe koszty eksploatacyjne od ścisłego czynszu.
   

Wniosek został uzupełniony w dniu 15 stycznia w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego, przeformułowania pytania nr 1, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną Miasta działającą w formie jednostki budżetowej, utworzoną na mocy uchwały Rady Miasta z dnia 6 lipca 2006 r. nr …

MOSiR prowadzi działalność podstawową o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji, turystyki, rehabilitacji ruchowej, imprez widowiskowych i wystawienniczych, usług hotelarskich, udostępnia, dzierżawi i wynajmuje obiekty lub części obiektów, organizuje i współorganizuje imprezy sportowe, rekreacyjne, prowadzi szkolenie grup młodzieżowych w ramach działalności Miejskiego Klubu Sportowego.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej wydanym przez Główny Urząd Statystyczny z dnia 20 listopada 2009 r. rodzaj przeważającej działalności Ośrodka został sklasyfikowany wg PKD 9311Z Działalność obiektów sportowych. Jednostka nie jest nastawiona na osiąganie zysku, współpracuje z różnymi podmiotami m.in. klubami sportowymi.

Na działalność statutową Ośrodek otrzymuje dotacje z Urzędu Miasta. Działalność prowadzona jest w obiektach sportowo-rekreacyjnych przekazanych w trwały zarząd, administrowanie lub inne formy władania będących własnością miasta.

MOSiR jest zarejestrowanym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w … czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność zarówno opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak również zwolnioną z podatku.

Usługi świadczone przez MOSiR zostały zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny następująco:

• udostępnianie obiektów sportowych lub części tych obiektów, tj. tor niecki, boisko do kortów, boisko ze sztuczną nawierzchnią, tafla lodowiska, parkiet hali, wyposażonej w sprzęt siłowni itp. - wraz z zapleczem sanitarnym i szatniami, na zasadzie wykupienia wstępu upoważniającego do korzystania z całej infrastruktury obiektu (poprzez zakup np. karnetów, biletu wstępu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu wykorzystania go zgodnie z charakterem obiektu (PKWiU 93.11.10.0 usługi związane z działalnością obiektów sportowych),

• wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego tj.: tor niecki basenu, niecka basenu, boisko sztuczne, tafla lodowiska, itp. na określony czas, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności np. szkoły nauki pływania, jazdy na rolkach, łyżwach, aerobik, gale sportowe, targi, itp. oraz osobom fizycznym, wynajem placu przy obiektach sportowych na działalność tj.: wesołe miasteczka, stoiska targowe, punkty gastronomiczne, parking samochodowy, wynajem lokali użytkowych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz dla organizacji i klubów sportowych (biura, szatnie) nieprowadzących działalności gospodarczej, dzierżawa wieloletnia w całości obiektu sportowego (PKWiU 68.20.12.0 wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi),

• udostępnianie siłowni i sauny, w tym sprzedaż biletów i karnetów (PKWiU 96.04.10.0 usługi związane z poprawą kondycji fizycznej),

• organizowanie i współorganizowanie imprez i zawodów sportowych w posiadanych obiektach sportowych wraz ze sprzedażą biletów i pobieraniem opłat za uczestnictwo, prowadzenie nauki gry w piłkę nożną, pływania itp. przez osoby zatrudnione przez właściciela/dzierżawcę obiektu sportowego (PKWiU 93.11.10.0 usługi związane z działalnością obiektów sportowych)

• organizowanie i współorganizowanie imprez i zawodów sportowych wraz z pobieraniem opłat wpisowych, niewykonywane na własnych obiektach sportowych (93.19.11.0 usługi związane z działalnością obiektów sportowych),

• wypożyczanie sprzętu oświetleniowego, bez obsługi (77.39.19.0 wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi),

• udostępnianie kąpieliska otwartego (naturalnego) wraz z przyległą plażą, włączając wynajmowanie przebieralni, szafek na ubrania, wypożyczanie leżaków itp. - osobom indywidualnym i grupom zorganizowanym na podstawie biletów/karnetów wstępu (93.29.11.0 usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż),

• usługi szatni (96.09.19.0 pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane),

• udostępnianie całego kompleksu rekreacyjnego (typu aquapark), gdzie w ramach jednego biletu wstępu można skorzystać np.: z basenów, zjeżdżalni wodnych, sauny oraz innych atrakcji (93.29.11.0 usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż).
  

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji nie jest klubem sportowym.
2. Karnet, bilet wstępu, upoważniający do korzystania z infrastruktury obiektu, obejmuje następujące usługi:
   1. tor niecki - korzystanie z niecek basenowych indywidualnie, w celach rekreacyjnych;
   2. boisko do kortów - wynajem kortu do gry w tenisa;
   3. boisko ze sztuczną nawierzchnią - gra w piłkę nożna, koszykową;
   4. tafla lodowiska - ślizgawki ogólnodostępne;
   5. parkiet hali - korzystanie z boisk do badmintona, do piłki siatkowej, ręcznej, nożnej;
   6. wyposażona w sprzęt siłownia - korzystanie ze sprzętu, znajdującego się w siłowni, korzystanie z sali tenisa stołowego, sauny.
3. „Udostępnienie siłowni i sauny, w tym sprzedaż biletów i karnetów" obejmuje wstęp do wymienionych pomieszczeń” i korzystanie zgodnie z ich przeznaczeniem.
4. Z usług instruktora można skorzystać na siłowni, a także podczas nauki pływania oraz nauki jazdy na łyżwach w formie tzw. "szkółek".
5. Cena biletów wstępu, karnetów nie jest uzależniona od skorzystania z usług instruktora.
6. W poszczególnych pomieszczeniach/elementach infrastruktury znajduje się osoba - pracownik, który wyłącznie nadzoruje te pomieszczenia, nie prowadzi zajęć jako instruktor. Nie dotyczy to „szkółek" oraz siłowni, gdzie instruktor przebywa w wybranych godzinach.
7. Zajęcia odbywają się w zorganizowanych grupach treningowych pod nadzorem instruktora oraz indywidualnie.
8. W ramach działalności świadczone są usługi treningu personalnego.
9. Wynajem obiektów sportowych odbywa się na podstawie umowy najmu.
10. Karty multisportowe oferowane są przez firmy zajmujące się sprzedażą usług dla poprawy kondycji fizycznej, rekreacji, zdrowia i urody. Podejmują one współpracę partnerską z wybranymi firmami, świadczącymi usługi w zakresie: sportu i rekreacji, kultury i rozrywki, poprawy zdrowia i urody. Na mocy umów partnerskich oferowane są abonamenty umożliwiające korzystanie z usług sportowych, rekreacyjnych i prozdrowotnych. Karty multisportowe uprawniają do korzystania z usług w obiektach partnerskich. Zakres tych usług jest inny dla każdego partnera, obejmują m. in.: zajęcia fitness, siłownia, sauna, joga, taniec, aqua aerobik, basen, sztuki walki, squash, ścianka wspinaczkowa, lodowisko, grota solna, kolarstwo halowe, masaż, tenis ziemny, tenis stołowy, kręgle, bilard, jazda konna, boisko do gier, gokarty.
11. Udostępnienie boiska sztucznego wraz z szatnią i sztucznym oświetleniem stanowi, bądź nie stanowi usługi kompleksowej, w zależności od zawartych umów.
12. Boisko jest udostępniane na podstawie umowy o udostępnienie obiektu.
13. Boisko jest udostępnione w celach sportowych i pozasportowych, np. przeprowadzenie meczu, treningu, organizacja imprezy rekreacyjnej, komercyjnej, koncertu.
14. Zakres pytań obejmuje usługi świadczone przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.
15. Przy wynajmie lokali użytkowych, stroną umów z dostawcami mediów jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.
16. Usługi najmu lokali świadczone są zarówno dla osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych.
17. Wynajmujący udostępnia lokal użytkowy najemcy na podstawie umowy najmu. Najemca zobowiązany jest do zapłaty wynajmującemu miesięcznie czynszu i innych opłat (opłata eksploatacyjna, opłata za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, energię elektryczną) z tytułu najmu lokalu. Ponadto najemca zobowiązany jest używać lokal z należytą starannością i zgodnie z jego przeznaczeniem, ponosi odpowiedzialność wobec wynajmującego za mienie wynajmującego znajdujące się w lokalu, które wskazuje protokół. Nie może dokonywać bez zgody wynajmującego zmian naruszających substancję lokalu lub budynku. Jeżeli przy przekazaniu lub w czasie trwania stosunku najmu okaże się potrzeba naprawy lub modernizacji lokalu, które obciążają wynajmującego, najemca powiadamia go bezzwłocznie, w przeciwnym razie odpowiada on za szkody jakie powstały. Koszty związane z bieżącą konserwacją i szkodami powstałym podczas trwania umowy najmu pokrywa najemca. Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności wobec najemcy za jego majątek znajdujący się w lokalu. Zabezpieczenie lokalu przed kradzieżą i włamaniem oraz ewentualne ubezpieczenie majątku znajdującego się w lokalu od wszelkich ewentualnych szkód spoczywa wyłącznie na najemcy i jego też obciążają wszelkie koszty z tym związane.
18. Obowiązek zapewnienia najemcy dostawy mediów do lokali wynika w zależności od zawartej umowy najmu. Zawierane są umowy, w których wynajmujący zobowiązuje się do dołożenia wszelkiej staranności w celu zapewnienia sprawnego działania urządzeń technicznych w budynku, umożliwiających najemcy korzystanie z energii elektrycznej, ogrzewania lokalu, ciepłej i zimnej wody, ponadto odpowiedzialny jest za odprowadzanie ścieków. Z kolei w innych umowach widnieje jedynie zapis o obowiązku uiszczenia opłaty za media przez najemców.
19. Brak zapłaty za czynsz i inne opłaty, w tym media, skutkuje rozwiązaniem umowy z najemcą.
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 5) Jaką stawką VAT opodatkowane są media (dostawa wody, energii, odbiór ścieków, wywóz nieczystości) w umowach najmu, gdzie widnieje zapis oddzielający pozostałe koszty eksploatacyjne od ścisłego czynszu.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), MOSiR zgodnie ze swoim statutem wynajmuje lokale użytkowe na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynsz za lokal rozliczmy co miesiąc wystawiając faktury VAT. Ponadto najemca płaci za energię elektryczną, wodę, odprowadzanie ścieków, zgodnie ze wskazaniami podliczników na podstawie odrębnie wystawionej faktury VAT. Opłaty za energię Wnioskodawca refakturuje stawką VAT 23%, opłaty za wodę, ścieki, wywóz odpadów refakturuje stawką VAT 8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego usługi najmu, dzierżawy, usługi o podobnym charakterze, których przedmiotem są lokale mieszkalne (przeznaczone na cele mieszkalne) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy. Natomiast usługi najmu, dzierżawy, usługi o podobnym charakterze, których przedmiotem są lokale niemieszkalne (przeznaczone na cele użytkowe) opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług - prowadzi działalność podstawową o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji, turystyki, rehabilitacji ruchowej, imprez widowiskowych i wystawienniczych, usług hotelarskich, udostępnia, dzierżawi i wynajmuje obiekty lub części obiektów, organizuje i współorganizuje imprezy sportowe, rekreacyjne, prowadzi szkolenie grup młodzieżowych w ramach działalności Miejskiego Klubu Sportowego. Wnioskodawca wynajmuje m.in. lokale użytkowe. Przy wynajmie lokali użytkowych, stroną umów z dostawcami mediów jest Wnioskodawca. Usługi najmu lokali świadczone są zarówno dla osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych. Wnioskodawca - Wynajmujący udostępnia lokal użytkowy najemcy na podstawie umowy najmu. Najemca zobowiązany jest do zapłaty wynajmującemu miesięcznie czynszu i innych opłat (opłata eksploatacyjna, opłata za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, energię elektryczną) z tytułu najmu lokalu. Ponadto najemca zobowiązany jest używać lokal z należyta starannością i zgodnie z jego przeznaczeniem, ponosi odpowiedzialność wobec wynajmującego za mienie wynajmującego znajdujące się w lokalu, które wskazuje protokół. Nie może dokonywać bez zgody wynajmującego zmian naruszających substancję lokalu lub budynku. Jeżeli przy przekazaniu lub w czasie trwania stosunku najmu okaże się potrzeba naprawy lub modernizacji lokalu, które obciążają wynajmującego, najemca powiadamia go bezzwłocznie, w przeciwnym razie odpowiada on za szkody jakie powstały. Koszty związane z bieżącą konserwacją i szkodami powstałym podczas trwania umowy najmu pokrywa najemca. Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności wobec najemcy za jego majątek znajdujący się w lokalu. Zabezpieczenie lokalu przed kradzieżą i włamaniem oraz ewentualne ubezpieczenie. majątku znajdującego się w lokalu od wszelkich ewentualnych szkód spoczywa wyłącznie na najemcy i jego też obciążają . wszelkie koszty z tym związane. Obowiązek zapewnienia najemcy dostawy mediów do lokali wynika w zależności od zawartej umowy najmu. Zawierane są umowy, w których wynajmujący zobowiązuje się do dołożenia wszelkiej staranności w celu zapewnienia sprawnego działania urządzeń technicznych w budynku, umożliwiających najemcy korzystanie z energii elektrycznej, ogrzewania lokalu, ciepłej i zimnej wody, ponadto odpowiedzialny jest za odprowadzanie ścieków. Z kolei w innych umowach widnieje jedynie zapis o obowiązku uiszczenia opłaty za media przez najemców. Brak zapłaty za czynsz i inne opłaty, w tym media, skutkuje rozwiązaniem umowy z najemcą.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali i powierzchni użytkowych wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali, pomieszczeń użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu czy powierzchni użytkowej nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, z wyjątkiem kwoty podatku w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z. art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu użytkowego nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Spółka obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Jednocześnie należy stwierdzić, że normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości powstanie zobowiązanie podatkowe.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokalu użytkowego, a poszczególne opłaty (media z podziałem na centralne ogrzewanie, energię elektryczną, ciepłą wodę, zimną wodę i ścieki, nieczystości stałe) stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. odpowiednio stawką podstawową w wysokości 23%.

W przypadku natomiast, gdy przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny, to zarówno usługa najmu, jak i usługi odsprzedaży mediów, jako jedno świadczenie kompleksowe podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów” takich jak woda, energia, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

W związku z faktem, że przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu nie są lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe, świadczenia te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem świadczenie ww. usług, tj. usług najmu lokali użytkowych wraz z mediami, winno być dokumentowane jedną fakturą, jako świadczenie usługi kompleksowej. Wnioskodawca powinien stosować stawkę podatku w wysokości 23% dla najmu lokali użytkowych i przenosić opłaty z tytułu ponoszonych kosztów tzw. mediów na najemców ze stawką właściwą dla usługi głównej. Otrzymywane bowiem opłaty za dostawę poszczególnych mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemców stanowią zapłatę za świadczone usługi najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zastosowania stawki VAT dla świadczonych usług refakturowania mediów. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.