2014.09.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-669/14-2/AG
z 29 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia długu w zakresie:

pytań numer 1 i 2 - jest prawidłowe;
pytania numer 3 - jest nieprawidłowe;
pytania numer 3a - jest nieprawidłowe;
pytań o numerach od 4 do 6 - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, Nabywca”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wariant I

Wnioskodawca nabył nieruchomość („Nieruchomość 1”) od spółki komandytowej („Spółka komandytowa”).
Spółka komandytowa była zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 1 („Dług 1”). Nieruchomość 1 jest z tego tytułu obciążona hipoteką.
Jednocześnie wraz z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1, Nabywca przejął, na podstawie umowy zawartej ze Spółką komandytową, Dług 1.
Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli pomiędzy sobą umowę sprzedaży Nieruchomości 1, w której ustalili cenę sprzedaży, jaką Nabywca jest zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki komandytowej za nabytą Nieruchomość 1 („Cena sprzedaży Nieruchomości”) .
Cenę sprzedaży Nieruchomości 1 Nabywca zapłaci w części w formie pieniężnej a w części poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia.
Cena sprzedaży Nieruchomości 1 w momencie sprzedaży Nieruchomości 1 odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości 1 i była wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu 1 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia.
Przejęcie Długu 1 stanowiło element umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Wolą stron umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Wolą stron nastąpiła wówczas prawna integracja przejęcia Długu 1 i umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Przejęcie Długu było jedynie formą zapłaty przez Nabywcę części ceny sprzedaży poprzez przejęcie przez Nabywcę zobowiązania Spółki komandytowej do spłaty Długu 1. W wyniku przejęcia Długu 1, zobowiązanie Spółki komandytowej wobec kredytodawcy (za zgodą kredytodawcy) wygaśnie z tytułu przejęcia Długu 1 nie zostało ustalone, ani nie było należne Nabywcy jakiekolwiek wynagrodzenie.
Przejęcie Długu 1 nastąpiło zgodnie z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego to jest przez umowę między dłużnikiem (Spółką komandytową) a osobą trzecią (Nabywcą) za zgodą wierzyciela (banku) Zgodnie z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron. Zgoda na przejęcie Długu 1 z tytułu umowy kredytu została wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu. Wnioskodawca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 1.
Podsumowując, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie I transakcji, w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 1 Spółka komandytowa została zwolniona z Długu 1 oraz otrzymała część należnej jej Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 w formie pieniężnej.
Przykład do Wariantu l: Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 1 za cenę l00j.Wartość Długu I Spółki komandytowej wynosi 60 j Nabywca zapłaci cenę za wydaną Nieruchomość 1 w następujący sposób w części poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej w wysokości 60j, w części poprzez wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości 40j.

Wariant II

Wnioskodawca nabył także inną nieruchomość („Nieruchomość 2”) od Spółki komandytowej
Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli pomiędzy sobą umowę sprzedaży Nieruchomości 2, w której ustalili cenę, jaką Nabywca jest zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki komandytowej za nabytą Nieruchomość 2 („Cena sprzedaży Nieruchomości 2”).
Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości („Dług 2”). Nieruchomość 2 jest z tego tytułu obciążona hipoteką.
Zamiast zapłaty całości ceny za Nieruchomość 2 w formie pieniężnej, Nabywca planuje przejąć dług Spółki komandytowej z tytułu kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 2. W ten sposób Cenę sprzedaży Nieruchomości 2 Nabywca zapłaci w części w formie pieniężnej a w części poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej.
Cena sprzedaży Nieruchomości 2 odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości 2 i będzie wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu 2 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia.
Przejęcie Długu 2 nastąpi po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości 2. Przejęcie Długu 2 będzie jedynie formą zapłaty przez Nabywcę części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie przez Nabywcę zobowiązania Spółki komandytowej do spłaty Długu 2 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. W wyniku przejęcia Długu 2, zobowiązanie Spółki komandytowej wobec kredytodawcy (za zgodą kredytodawcy) wygaśnie z tytułu przejęcia Długu 2 nie zostanie ustalone ani nie będzie należne Nabywcy jakiekolwiek wynagrodzenie.
Podstawą prawną zastosowania powyższego sposobu zapłaty jest art. 519 (przejęcie długu) w związku z art. 453 kodeksu cywilnego (datio in solutum), Przejęcie długu nastąpi zgodnie z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego, to jest przez umowę między dłużnikiem (Spółką komandytową) a osobą trzecią (Nabywcą) za zgodą wierzyciela (banku). Zgodnie art. 519 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron Zgoda na przejęcie Długu 2 z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu.
Na podstawie art. 453 zd. 1 kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik (Nabywca) w celu zwolnienia się z zobowiązania w postaci wypłaty części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 na rzecz Spółki komandytowej spełnia za zgodą wierzyciela (Spółki komandytowej) inne świadczenie w postaci przejęcia Długu 2, wówczas zobowiązanie w postaci wypłaty części wynagrodzenia za kupioną Nieruchomość 2 na rzecz Spółki komandytowej wygaśnie.
Podsumowując, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie II transakcji, w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 2, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długu 2 oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2 w formie pieniężnej Wnioskodawca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 2.
Przykład do Wariantu II: Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 2 za cenę 100 j. Wartość Długu 2 Spółki komandytowej wynosi 60 j Nabywca zapłaci cenę za wydaną Nieruchomość 2 w następujący sposób w części poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej w wysokości 60 j., w części poprzez wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości 40j.

Wariant III

Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli między sobą również inną umowę sprzedaży nieruchomości („Nieruchomość 3”).
Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 3 („Dług 3”) Nieruchomość 3 jest z tego tytułu obciążona hipoteką.
Jednocześnie, na podstawie art. 519 kodeksu cywilnego, Spółka komandytowa oraz Nabywca zawrą w przyszłości między sobą umowę przejęcia Długu 3, w wyniku której to Nabywca odpłatnie przejmie Dług 3 Spółki komandytowej w zamian za wynagrodzenie (należne od Spółki komandytowej) w formie pieniężnej.
Cena sprzedaży Nieruchomości 3 będzie wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu 3.
Zgoda na przejęcie Długu 3 z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu.
Wartość Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie odpowiadała wartości wynagrodzenia, jakie będzie należne Nabywcy od Spółki komandytowej w zamian za przejęcie Długu 3.
Potem Spółka komandytowa wraz z Nabywcą dokonają potrącenia wzajemnych roszczeń na podstawie art. 498 (potrącenie ustawowe) kodeksu cywilnego lub zgodnie z wynikającą z art. 353 § 1 kodeksu cywilnego swobodą umów (potrącenie umowne) Spółka komandytowa potrąci swoje roszczenie z tytułu zapłaty ceny z sprzedaną Nieruchomość 3 z wierzytelnością Nabywcy o wypłatę wynagrodzenia z tytułu przejęcia Długu 3.
Oznacza to iż Cenę sprzedaży Nieruchomości 3 Nabywca zapłaci w części w postaci wynagrodzenia w formie pieniężnej a w części w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.
Podsumowując wskutek zawarcia opisanej w Wariancie III transakcji, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długu 3 oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości 3 w formie pieniężnej w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 3 na rzecz Nabywcy. Wnioskodawca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 3.
Przykład do Wariantu III Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 3 za cenę 100j. Wartość Długu 3 Spółki komandytowej wynosi 60j. Nabywca przejmie odpłatnie Dług 3 Spółki komandytowej za kwotę 60 j. Spółka komandytowa oraz Nabywca potrącą swoje wzajemne wierzytelności do wysokości 60j. Nabywca wypłaci Spółce komandytowej wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości 40j.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie I polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości I poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
Czy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie II polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III, a w konsekwencji przejęcia przez Wnioskodawcę Długu 3 Spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek przychód podatkowy?
3a. Czy jeśli wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III powstanie jednak po stronie Wnioskodawcy przychód równy wartości należnego wynagrodzenia za odpłatne przejecie Długu 3 to jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu potrącalnym w momencie jego powstania będzie wartość przejętego Długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia ?
Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie I Cena sprzedaży Nieruchomości 1 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu I Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 1?
Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie Ił Cena sprzedaży Nieruchomości 2 wynikająca z urnowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 2, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 2?
Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III, Cena sprzedaży Nieruchomości 3 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką komandytową a Nabywcą, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 3, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 3?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie I polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia nie spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie II polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia nie spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1-2

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 Ustawy o CIT wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. „1 Ustawy o CIT. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu Ustawy o CIT, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego a z drugie) strony wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów art. 12 ust 4 pkt i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy o CIT.

W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym doszło do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości za cenę określoną przez strony transakcji. W konsekwencji, w związku ze sprzedażą nieruchomości i należną z tego tytułu ceną, dojdzie do powstania zobowiązania pierwotnego Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej Cena za Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostanie częściowo uregulowana poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań Spółki komandytowej z tytułu Długu 1 oraz Długu 2.

Przepisy kodeksu cywilnego stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje — także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 kodeksu cywilnego). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie zobowiązanie wygasa (datio in solutum).

W wyniku zawarcia umowy datio in solutum oraz umowy przejęcia Długu 2 Spółki komandytowej (art. 519 kodeksu cywilnego w związku z art. 453 kodeksu cywilnego) dojdzie do wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia zastępczego, w miejsce świadczenia pierwotnego jemu należnego. Wnioskodawca wykonując to świadczenie zastępcze dokona w ten sposób zapłaty części ceny za Nieruchomość 2 (wykona zobowiązanie z tego tytułu).

Bowiem celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykle wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia Długu 1 oraz Długu 2 na warunkach określonych w przepisach kodeksu cywilnego W związku z powyższym nastąpi zwolnienie Spółki komandytowej z Długu 1 oraz Długu 2, a przejmowany Dług 1 oraz Dług 2 stanie się długiem własnym.

Należy przy tym podkreślić, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu przedmiotowego Długu 1 oraz Długu 2 na rzecz banku (spłat rat kredytu). Analogiczna w sensie ekonomicznym ma miejsce gdy Wnioskodawca sam zaciągnąłby nowy kredyt w banku na nabycie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, zamiast przejmować istniejący już kredyt od Spółki komandytowej a w konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez Wnioskodawcę powinno być tak samo podatkowo neutralne jak zaciągnięcie nowego kredytu na zakup Nieruchomości I oraz Nieruchomości 2. Zaciągając nowy kredyt Wnioskodawca otrzymałby z banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niego przychodu, po czym kupiłby za te środki Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2, a następnie spłacałby taty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzował Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 (odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu).

W konsekwencji, przejęcie Długu 1 oraz Długu 2 Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. W efekcie przejęcia Długu 1 oraz Długu 2 dojdzie bowiem do równoczesnego, symetrycznego zwiększenia aktywów i pasywów Wnioskodawcy o wartość odpowiadającą wysokości przejętego Długu 1 oraz Długu 2 przy czym zwiększenie to będzie miało charakteru trwałego gdyż Wnioskodawca będzie jednocześnie zobowiązany do zwrotu przejętego Długu 1 oraz Długu 2 tj. do spłaty do banku rat kredytu.

Nie można zatem uznać iż w wyniku datio in solutum w zamian za zapłatę pieniężną ceny Nieruchomości 2 nie dojdzie do zapłaty tej ceny, gdyż zgodnie z istotą tej umowy cena zostanie zapłacona w innej formie, tj. poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę całości Długu 2 Spółki komandytowej. Po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie zatem do powstania przysporzenia majątkowego, skutkującego powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.

Oznacza to, iż sama spłata przejętego przez Wnioskodawcę zadłużenia będzie neutralna podatkowo dla Nabywcy.

Podkreślić należy, że takie ułożenie transakcji ma wyeliminować w części rozliczenia gotówkowe (pieniężne) oraz zaciąganie kolejnego kredytu przez Nabywcę. Alternatywą byłby zakup Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 przez Wnioskodawcę w całości w zamian za środki pieniężne, jednakże taka transakcja powodowałaby konieczność zaciągnięcia nowego kredytu przez Wnioskodawcę w celu zapłaty za Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2, który to wydatek na zakup Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 nie stanowiłby dla Wnioskodawcy kosztu podatkowego (kosztem uzyskania przychodu byłyby dopiero odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionej Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2) a obecny właściciel Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 spłaciłby swój Dług 1 oraz Dług 2 z kwoty otrzymanej od wnioskodawcy przyporządkowane Nabywcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Stąd planowana transakcja ma na celu wyłącznie wyeliminowanie rozliczeń gotówkowych i zaciąganie nowych zobowiązań w celu spłaty już zaciągniętych, a powodowałaby analogiczne skutki jak transakcja wymagająca zaciągnięcia nowego kredytu przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. W świetle powyższego, przejęcie i spłata zobowiązań kredytowych przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia Długu 1 oraz Długu 2, o których mowa we wniosku, może być utożsamiana z otrzymaniem i spłatą pożyczki przez Wnioskodawcę na zakup Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Alternatywnie do przejęcia Długu 1 oraz Długu 2 przez Nabywcę, Spółka komandytowa mogłaby spłacić swoje zobowiązania kredytowe z Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, a Wnioskodawca zaciągnąłby we własnym imieniu kredyt w banku na zakup Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

Skutki podatkowe takiego zdarzenia powinny być takie same w obydwu przypadkach, tj. wtedy gdy:

Wnioskodawca przejąłby od Spółki komandytowej Dług 1 oraz Dług 2 w ramach zapłaty części Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Ceny sprzedaży Nieruchomości 2;
Wnioskodawca zaciągnąłby niezależnie kredyt na zakup Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

Podsumowując, z przyczyn podanych wyżej:

zapłata części Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 poprzez przejecie Długu 1 od Spółki komandytowej oraz
zapłata części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie Długu 2 od Spółki komandytowej,
nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. sygn. IPPI33/423-1 07/1 3-4/AG:

„Nie można zatem uznać, iż w wyniku datio in solutum, w za-mian za zapłatę pieniężna ceny Nieruchomości, nie dojdzie do zapłaty tej ceny, gdyż zgodnie z istotą tej umowy cena zostanie zapłacona w innej formie, tj. poprzez przejęcie przez Spółkę części lub całości długu Sprzedającego (kwoty głównej, odsetek i pozostałych należności). Po stronie Spółki nie dojdzie zatem do powstanie przysporzenia majątkowego, skutkującego powstaniem przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy zauważyć w tym miejscu, że jak słusznie zauważyła Spółka, sama spłata przejętego przez nią zadłużenia będzie neutralna podatkowo dla Spółki. Podsumowując organ wskazuje, że z przyczyn podanych wyżej, zapłata ceny za Nieruchomość (lub jej część) poprzez przejecie długu od Sprzedającego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki.”

„Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. łI3PB3/423-273/07/NG:

„Ponadto, mając na uwadze fakt iż, uregulowanie przez S.A. na rzecz Spółki należności równej kwocie przejmowanego przez Spółkę długu odbędzie się w drodze kompensaty ze zobowiązaniem do zapłaty ceny za sprzedaż części aktywów, którego wartość będzie równa wartości przejmowanego długu. Spółka w wyniku transakcji kompensaty nie uzyska od S.A. żadnego przysporzenia o charakterze trwałym, które mogłoby zostać uznane za przychód podatkowy. Operacja kompensaty wierzytelności złotówkowych, powodująca ich wygaśnięcie, jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia ustawy o pdop. W świetle powyższego ani powstanie po stronie Spółki należności równej wartości przejmowanego długu, ani też uregulowanie jej w formie potrącenia ze zobowiązaniem do zapłaty ceny za nabyte w przeszłości aktywa, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie transakcji opisanej w Wariancie II, a w konsekwencji przejęcie przez Wnioskodawcę Długu 3 Spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania 3.

Dla ustalenia czy odpłatne przejęcie przez Wnioskodawcę Długu 3 może kreować dla niego obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia „przychód” w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, a także zakresu pojęcia „otrzymanych pożyczek (kredytów).”.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT „Do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)”. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego przejęcia kredytu (Długu 3), dotychczasowy dłużnik przekazuje przejmującemu dług pozostałą do spłaty wartość kredytu tak aby dalej nowy kredytobiorca (Wnioskodawca) mógł spłacać raty kredytu zgodnie z harmonogramem spłat. Dla przejmującego dług z tytułu kredytu wartość otrzymanych środków pieniężnych od dotychczasowego kredytobiorcy nie stanowi przychodu tak jak nie stanowi przychodu wartość otrzymanych środków od banku, a następnie dla nowego kredytobiorcy (Wnioskodawcy) spłata poszczególnych rat kredytu zgodnie z harmonogramem spłat nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.

Z drugiej strony mając na uwadze treść całego art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji przychodów, wymieniając jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, których otrzymanie powoduje powstanie przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT), a także określone rodzaje przysporzeń, które z woli ustawodawcy zostały wyłączone z kategorii przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 Ustawy o CII).

Pomimo braku szczegółowego określenia warunków niezbędnych dla uznania danej wartości za przychód w rozumieniu Ustawy o CIT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż przychody podatkowe stanowią przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika. Tytułem przykładu, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż:

„Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.” Analogiczne stanowisko można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, zgodnie z którym Ustawa o CIT: „(...) za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”.

W doktrynie podkreśla się jednocześnie, iż: „Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej” (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

Powyższe oznacza, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest aby:

(i) przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz

(ii) przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.

Wskazane wyżej stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. II3PBI/2/423-1418/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż: „O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód jeżeli ma ono charakter definitywny ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu ze podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W sytuacji zatem gdy w wyniku działań podatnika następuje zmiana po obu stronach bilansu w postaci równoczesnego wzrostu w tej samej wysokości zarówno aktywów, jaki pasywów podatnika brak jest przesłanek do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT Wynika to z faktu, iż zgodnie z konstrukcją podatków dochodowych otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki a zatem nie stanowią przychodu podatkowego (analogiczna sytuacja występuje w przypadku zaciągnięcia pożyczek lub kredytów).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem również nie dojdzie do definitywnego przysporzenia jej majątku.

Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia Długu 3 Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty przejętych zobowiązań oznacza, że Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne pod tytułem zwrotnym. Wnioskodawca dlatego tylko otrzymał odpłatność za przejęcie Długu 3, że jednocześnie wraz ze skutecznym i za zgodą banku przejęciem Długu 3 będzie zobowiązany do spłaty do banku w ratach kredytu w tej samej wartości jaką otrzymał od pierwotnego dłużnika tytułem odpłatności za przejęcie Długu 3.

Zgodnie z art. 519 § 1 i 2 pkt 2 kodeksu cywilnego przejęcie długu jest umową której skutkiem jest następstwo polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia Długu 3 na warunkach określonych w ww. przepisach kodeksu cywilnego. Wobec tego, w wyniku zawarcia umowy przejęcia Długu 3 (przy jednoczesnej zgodzie kredytodawcy) nastąpi zwolnienie z Długu 3 Spółki komandytowi; a przejmowany Dług 3 stanie się długiem własnym Wnioskodawcy. Należy przy tym podkreślić, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu przedmiotowego Długu 3 na rzecz banku (spłat rat kredytu). Zatem, w sensie ekonomicznym, Wnioskodawca zwiększy swoje aktywa o wierzytelności wynikające z przysługującego wynagrodzenia od Spółki komandytowej oraz zwiększy pasywa o analogiczną wartość z uwagi na konieczność wykazania w bilansie zobowiązania kwoty do zwrotu z tytułu przejętego Długu 3 (kredytu).

Taka sama sytuacja w sensie ekonomicznym ma miejsce gdyby Wnioskodawca sam zaciągnął nowy kredyt w banku na nabycie Nieruchomości 3, zamiast przejmować istniejący już kredyt od Spółki komandytowej a w konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez Wnioskodawcę musi być tak samo podatkowo neutralne jak zaciągnięcie nowego kredytu. Zaciągając nowy kredyt Wnioskodawca otrzymałby w banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niego przychodu, po czym kupiłby z te środki Nieruchomość 3, a następnie spłacałby raty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzował Nieruchomość 3 (odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu).

Planowana transakcja ma na celu wyłącznie wyeliminowanie rozliczeń gotówkowych i zaciąganie nowych zobowiązań w celu spłaty już zaciągniętych, a powodowałaby analogiczne skutki jak transakcja wymagająca zaciągnięcia nowego kredytu przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia Nieruchomości 3.

W świetle powyższego, przejęcie i spłata zobowiązań kredytowych przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia Długu 3, o których mowa we wniosku, może być utożsamiana z otrzymaniem i spłatą kredytu przez Wnioskodawcę na zakup Nieruchomości 3. Alternatywnie do przejęcia Długu 3 przez Nabywcę, Spółka komandytowa mogłaby spłacić swoje zobowiązania kredytowe z Ceny sprzedaży Nieruchomości 3, a Wnioskodawca zaciągnąłby we własnym imieniu kredyt w banku na zakup Nieruchomości 3. Skutki podatkowe takiego zdarzenia powinny być takie same w obydwu przypadkach, tj. wtedy gdy: - Wnioskodawca przejąłby od Spółki komandytowej Dług 3 w ramach zapłaty części Ceny sprzedaży Nieruchomości 3;

Wnioskodawca zaciągnąłby niezależnie kredyt na zakup Nieruchomości 3.

W konsekwencji, przejęcie Długu 3 Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy w efekcie przejęcia Długu 3 dojdzie bowiem do równoczesnego, symetrycznego zwiększenia aktywów i pasywów Wnioskodawcy o wartość od powiadającą wysokości przejętego Długu 3 przy czym zwiększenie to nie będzie miało charakteru trwałego gdyż Wnioskodawca będzie jednocześnie zobowiązany do zwrotu przejętego Długu 3 tj. do spłaty do banku rat kredytu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. ILPB3/423-701 /08-2/MM, iż przejęcie długu (spłata rat kredytu do banku) za wynagrodzeniem (w stanie faktycznym sprawy wynagrodzeniem były udziały innego podmiotu) jest transakcją neutralną podatkowo na gruncie Ustawy o CIT, tj. nie generuje ani przychodów, ani kosztów podatkowych. Powyższe wynika z faktu, iż wynagrodzenie za przejęcie długu powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych pożyczek lub kredytów, które na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT nie są przychodem pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). A skoro wynagrodzenie za przejecie długu nie stanowi przychodu podatkowego, to wydatek na spłatę przejętego długu nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów ponieważ nie będzie powiązany z żadnym przychodem opodatkowanym.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1057/12/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, iż: „Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód z tytułu otrzymania akcji w związku z umową o przejęciu długu a wartość przejętego długu będzie stanowić koszt podatkowy, który zostanie rozpoznany przy ewentualnej sprzedaży akcji. Planowana operacja gospodarcza ma jedynie wymiar bilansowy, bowiem przy zachowaniu tych samych wielkości jej istotą jest przeniesienie tej samej wartości aktywów i pasywów na inny podmiot (Wnioskodawcę). Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 14, poz. 391 ze zm. — dalej updop), przychodem są pieniądze, wartości pieniężne oraz różnice kursowe. Akcje z całą pewnością nie są pieniędzmi, ani wartościami pieniężnymi bowiem za wartości pieniężne można uznać surogat pieniądza którym są np. czeki, czy weksle pełniące taką funkcje. Za przychód uznać też należy wartość świadczeń i rzeczy otrzymanych nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie - realizowana transakcja nie przewiduje braku odpłatności, bowiem takim jest przejęcie długu funkcjonalnie związanego z otrzymywanymi akcjami.

Analogiczne do powyższego stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 czerwca 2009, sygn. IBP8I/2/423-355/09/CzP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-421/11/MO oraz z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1418/10/MO.

Podkreślić należy, że takie ułożenie transakcji ma wyeliminować w części rozliczenia gotówkowe (pieniężne) oraz zaciąganie kolejnego kredytu przez Nabywcę. Alternatywą byłby zakup Nieruchomości 3 przez Wnioskodawcę w całości w zamian za środki pieniężne, jednakże taka transakcja powodowałaby konieczność zaciągnięcia nowego kredytu przez Wnioskodawcę w celu zapłaty za Nieruchomość 3, który to wydatek na zakup Nieruchomości 3 nie stanowiłby dla Wnioskodawcy kosztu podatkowego (kosztem uzyskania przychodu byłyby dopiero odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionej Nieruchomości 3), a obecny właściciel Nieruchomości 3 spłaciłby swój Dług 3 z kwoty otrzymanej od Nabywcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości 3. Stąd planowana transakcja ma na celu wyłącznie wyeliminowanie rozliczeń gotówkowych i zaciąganie nowych zobowiązań w celu spłaty już zaciągniętych, a powodowałaby analogiczne skutki jak transakcja wymagająca zaciągnięcia nowego kredytu przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia Nieruchomości 3. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż transakcja przejęcia Długu 3 za wynagrodzeniem w wysokości równowartości przejętego Długu 3 będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tj. nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie art. 12 Ustawy o CIT, przy czym późniejsze uregulowanie przez Wnioskodawcę przejętego Długu 3 na rzecz wierzyciela (banku) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT (splata rat kredytu nie jest kosztem).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3a:

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III powstanie jednak po stronie Wnioskodawcy przychód równy wartości należnego wynagrodzenia za odpłatne przejęcie Długu 3 to jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu potrącalnym w momencie jego powstania będzie wartość przejętego Długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia.

Stanowisko Wnioskodawcy jest oparte na tym, że każdemu przychodowi musi odpowiadać koszt jego uzyskania. Jeśli zatem przyjąć, że otrzymana (i należna) odpłatność za przejęcie Długu 3 stanowi dla Wnioskodawcy przychód (jako otrzymane pieniądze) to przychód ten powstał dlatego że jednocześnie Wnioskodawca zmniejsza swój majątek (zwiększając pasywa) zatem ponosi koszt w postaci wartości przejętego Długu 3. Gdyby zatem Wnioskodawca nie zawarł transakcji odpłatnego przejęcia Długu 3 i nie poniósł kosztu w postaci przejęcia zobowiązania do jego spłaty to nie otrzymałby od pierwotnego dłużnika kwoty która stanowiłaby dla niego przychód. Powyższy koszt w postaci wartości przejętego Długu 3 wraz z należnymi odsetkami należy zatem uznać jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, a tym samym potrącalny w dacie powstania przychodu z tytułu należnego i otrzymanego wynagrodzenia za przejęty Dług 3.

Należy tu zaznaczyć, iż omawiany przychód (o ile uznać że odpłatność za przejęty Dług 3 stanowi przychód podatkowy) powstanie w jednym konkretnym momencie, a nie w jakimś okresie czasu, oraz samo przejęcie Długu 3 również nastąpi w jednym konkretnym momencie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”. Przejęty Dług 3 jest kredytem na zakup Nieruchomości 3 i Wnioskodawca będzie spłacał raty kredytu zgodnie z harmonogramem spłat. Spłata rat kredytu nie może zaś stanowić kosztu uzyskania przychodów gdyż zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a) i b) Ustawy o CIT ,,Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków:

na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie 1, kwota wynagrodzenia za nabywaną Nieruchomość 1 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu Spółki komandytowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 1.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie II, kwota wynagrodzenia za nabywaną Nieruchomość 2 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 2, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 2.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 6:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie lii, kwota wynagrodzenia za nabywaną Nieruchomość 3 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką komandytową a Nabywcą, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 3, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań 4-6:

Wnioskodawca uważa, iż całość ceny za Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 wynikającą z umowy sprzedaży i obejmującą również jej część uregulowaną poprzez przejęcie długu łub potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów:

nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit, a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych, części,
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,
wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których:. mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis przesądza iż całość ceny za Nieruchomość 1 Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 wynikająca z umów sprzedaży zawartych ze Spółką komandytową będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy (z uwzględnieniem jej pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne) w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Wskazana w umowie cena za Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 lub Nieruchomość 3 stanowi bowiem wydatek Wnioskodawcy rozumiany jako definitywne zobowiązanie do jej zapłaty na rzecz Spółki komandytowej. Sposób uregulowania ceny za Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 nie zmienia kwalifikacji tejże ceny jako wydatku na nabycie Nieruchomości 1 Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Nie ulega przy tym wątpliwości iż cena za Nieruchomość 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 pozostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w całości (tj. w części poprzez zapłatę w gotówce, a w pozostałej części poprzez przejęcie długu lub potrącenie wzajemnych wierzytelności od Spółki komandytowej). W sensie ekonomicznym transakcja ta nie będzie się różnić od transakcji, w ramach której Nabywca zaciągnąłby we własnym imieniu kredyt na nabycie Nieruchomości 1 Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości i uregulował całość ceny w gotowce a po stronie zobowiązań w bilansie ujawniłby zaciągnięty kredyt, do którego spłaty byłby zobowiązany.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uważa, iż cena za Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomości 3 wskazana w umowach sprzedaży zawartych ze Spółką komandytową w całości będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 w przyszłości z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytań o numerach od 4 do 6 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

pytań numer 1 i 2 - jest prawidłowe;
pytania numer 3 - jest nieprawidłowe;
pytania numer 3a - jest nieprawidłowe.

Ad. 1-3

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów – art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

c.d. ad. 1 i 2

W przedstawionym przez Wnioskodawcę (Spółkę) stanie faktycznym (Wariant I i II) doszło do sprzedaży przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości (Nieruchomość 1 i 2) za cenę określoną przez strony transakcji. W konsekwencji, w związku ze sprzedażą Nieruchomości i należną z tego tytułu ceną, doszło do powstania zobowiązania pierwotnego Spółki wobec Spółki komandytowej. Jednocześnie Spółka przejęła dług Spółki komandytowej z tytułu kredytu bankowego na zakup/wybudowanie Nieruchomości 1 (Wariant I) – jako element umowy sprzedaży Nieruchomości 1 (Dług 1) oraz przejmie dług Spółki komandytowej z tytułu kredytu bankowego za zakup/wybudowanie Nieruchomości 2 - już po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości 2 (i Dług 2). Z tytułu przejęcia Długu 1 i Długu 2 nie zostało/zostanie ustalone, ani nie było/będzie należne nabywcy jakiekolwiek wynagrodzenie.

Cena sprzedaży Nieruchomości 1/Nieruchomości 2 była wyższa od kwoty przejętego przez Spółkę Długu 1/Długu 2. Cenę za Nieruchomość 1/Nieruchomość 2 została/zostanie zapłacona w części w formie pieniężnej, a w części poprzez przejęcie od Spółki komandytowej Długu 1/Długu 2 wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia. Podstawą prawną zastosowania powyższego sposobu zapłaty było/będzie art. 519 kodeksu cywilnego w związku z art. 453 kodeksu cywilnego.

Należy podkreślić przy tym, że przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Spółkę w ramach umowy przejęcia Długu 1 i Długu 2, o którym mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu/pożyczki przez Spółkę.

W szczególności, przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot (Spółkę komandytową), pomniejszające zobowiązanie Spółki wobec tej Spółki komandytowej z tytułu ceny za nabytą Nieruchomość 1/ Nieruchomość 2 nie stanowi zaciągnięcia kredytu na nabycie przez Spółkę Nieruchomości 1/Nieruchomości 2. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, wbrew stanowisku Spółki, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29.06.2011r., sygn. akt II FSK 313/10, cyt.: „Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem.”

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

W wyniku zawarcia umowy datio in solutum oraz umowy przejęcia długu Spółki komandytowej (art. 519 kodeksu cywilnego w związku z art. 453 kodeksu cywilnego) doszło/dojdzie do wykonania przez Spółkę świadczenia zastępczego, w miejsce świadczenia pierwotnego należnego Spółce komandytowej z tytułu części ceny za Nieruchomość 1/Nieruchomość 2. Spółka wykonując to świadczenia zastępcze dokona w ten sposób zapłaty części ceny za Nieruchomość (wykonana zobowiązanie z tego tytułu).

Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Nie można zatem uznać, iż w wyniku datio in solutum, w zamian za zapłatę pieniężna ceny za Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2, nie dojdzie do zapłaty tej ceny, gdyż zgodnie z istotą tej umowy cena zostanie zapłacona częściowo w innej formie, tj. poprzez przejęcie przez Spółkę Długu 1/Długu 2 Spółki komandytowej. Po stronie Spółki nie dojdzie zatem do powstanie z tego tytułu przysporzenia majątkowego, skutkującego powstaniem przychodu podatkowego (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zauważyć w tym miejscu, że w konsekwencji, jak słusznie zauważyła Spółka, w przedstawionym stanie faktycznym (Wariant I i Wariant II) sama spłata przejętego przez nią zadłużenia (Długu 1/Długu 2 wraz z odsetkami naliczonymi do dnia ich przejęcia) będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

Podsumowując organ wskazuje, że z przyczyn podanych wyżej, zapłata części ceny za Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 w formie pieniężnej, a pozostałej części ceny poprzez przejęcie od Spółki komandytowej Długu 1/Długu 2 wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia nie powoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tego tytułu. W związku z powyższym, stanowisko Spółki w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (Wariant I i II) należy uznać w zakresie pytania numer 1 i 2 za prawidłowe.

c.d. ad. 3)

W przedstawionym przez Wnioskodawcę (Spółkę) stanie faktycznym (Wariant III) doszło do sprzedaży przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości (Nieruchomość 3) za cenę określoną przez strony transakcji. Następnie dojdzie do przejęcia przez niego, na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), długu wynikającego z umowy kredytu zawartego przez Spółkę komandytową (Dług 3), na nabycie/wybudowanie Nieruchomości 3, za należnym wynagrodzeniem pieniężnym w wysokości równej wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. Cenę za Nieruchomość 3 zostanie zapłacona w części w formie pieniężnej, a w części poprzez przejęcie od Spółki komandytowej Długu 3 wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia. Wierzytelność Spółki z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Długu 3 zostanie bowiem potrącona z wierzytelnością Spółki komandytowej wobec Spółki z tytułu ceny za nabytą przez Spółkę nieruchomość (Nieruchomość 3).

Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519 Kodeksu cywilnego. W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu kredytu, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika.

W ramach dokonanego w stanie faktycznym umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki komandytowej, mają miejsce jednocześnie dwa zdarzenia, co należy uwzględnić dokonując oceny jej skutków pod względem podatkowym.

Jak bowiem jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego, w wyniku dokonanego potracenia dojdzie w nim do zapłaty (uregulowania) na rzecz Spółki wynagrodzenia za przejęcie od Spółki komandytowej Długu 3 z tytułu kredytu. Jednocześnie Spółka ureguluje w ten sposób w części swoje zobowiązanie z tytułu ceny za nabycie od Spółki komandytowej Nieruchomości 3.

W kontekście przepisów prawa podatkowego te zdarzenia gospodarcze stanowią odrębne podatkowe stany faktyczne.

W świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można uznać za zdarzenie neutralne podatkowo, jak uważa Wnioskodawca.

W szczególności nie można utożsamiać go z otrzymaniem i spłatą kredytu (czy też pożyczki) przez Spółkę.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, w żadnej mierze, że Spółka otrzyma kredyt czy pożyczkę. Wnioskodawca bowiem wskazuje, że planowane jest przejęcie przez niego Długu 3 od Spółki komandytowej z tytułu kredytu. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu czy pożyczki przez Spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (omówiony wyżej w związku z treścią art. 12 tej ustawy).

W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia Długu 3 za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przejecie Długu 3. Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanym wynagrodzeniem jako jego właściciel. Z tytułu należnego jej za przejęcie długu wynagrodzenia, Spółka uzyska zatem przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości przejmowanego Długu 3 wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia. Ponieważ otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie (w wyniku planowanego potrącenie) nie będzie stanowiło pożyczki, ani kredytu otrzymanego pod tytułem zwrotnym, lecz wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej transakcji przejęcia Długu 3, otrzymane w ten sposób wartości pieniężne będą zatem stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia długu (Długu 3) Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty przejętego zobowiązania kredytowego (ale nie zwrotu na rzecz kredytodawcy otrzymanych uprzednio od niego pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku otrzymania kredytu) nie oznacza, że Wnioskodawca otrzyma wartości pieniężne z tytułu wynagrodzenia za przejecie Długu 3 (kwotę równą wartości Długu 3 wraz z naliczonymi odsetkami) pod tytułem zwrotnym.

Przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot (Spółkę komandytową), potrącone następnie z zobowiązaniem Spółki wobec tej Spółki komandytowej z tytułu ceny za nabytą Nieruchomość 3 nie stanowi zaciągnięcia kredytu na nabycie przez Spółkę Nieruchomości 3. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, wbrew stanowisku Spółki, podobnych skutków ekonomicznych różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo. Natomiast w celu określenia skutków podatkowych należy rozpatrywać te sytuacje z punktu widzenia konsekwencji występujących dla każdego z zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto należy podkreślić, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje bilansowe ujęcie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, polegające na ujęciu z jednej strony po stronie aktywów Spółki, wierzytelności z tytułu kwoty wynagrodzenia za przejecie Długu 3, odpowiadającej wartości przejętego przez Spółkę zadłużenia wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia długu, a z drugiej strony na wykazaniu po stronie pasywów Spółki zobowiązania do zwrotu należności z tytułu przejętego kredytu na rzecz kredytodawcy, skutkujące w efekcie brakiem wpływu na wynik finansowy Spółki. Przychód w prawie podatkowym nie jest bowiem definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Bilansowe zwiększenie aktywów i pasywów Wnioskodawcy do którego dojdzie w wyniku zawarcia analizowanej transakcji, chociaż nastąpi w równych wartościach, nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Długu 3. Ponieważ każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną stanowi przychód podatkowy (z wyjątkami wskazanymi w ustawie), zaś Wnioskodawca z tytułu należnej mu w związku z przejęciem długu kwoty wynagrodzenia, odpowiadającej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami, uzyska przysporzenie majątkowe, podlegać będzie ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Bez znaczenia przy tym pozostaje rachunkowe ujęcie/rozliczenie przez Wnioskodawcę analizowanej transakcji przejęcia długu. Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym (Wariant III), z tytułu samej transakcji przejęcia Długu 3 za wynagrodzeniem Wnioskodawca obowiązany będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejecie Długu 3 należnego od Spółki komandytowej, zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co za tym idzie stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytania numer 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Natomiast dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami,

inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Ponadto, zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie których poniesienie nie warunkuje osiągnięcia konkretnego przychodu. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, koszty finansowania działalności gospodarczej. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przez podatnika przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zależności od rodzaju ich związku z przychodami podatnika.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest zatem ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Klasyfikowanie konkretnych wydatków ponoszonych przez podatnika do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem indywidualnie, w odniesieniu do każdego podatnika i jego działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (Wariant III) wynika, iż doszło do sprzedaży przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości (Nieruchomość 3) za cenę określoną przez strony transakcji. Następnie dojdzie do przejęcia przez niego, na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), długu wynikającego z umowy kredytu zawartego przez Spółkę komandytową (Dług 3), na nabycie/wybudowanie Nieruchomości 3, za należnym wynagrodzeniem pieniężnym w wysokości równej wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. Cena za Nieruchomość 3 zostanie zapłacona w części w formie pieniężnej, a w części poprzez przejęcie od Spółki komandytowej Długu 3 wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia. Wierzytelność Spółki z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Długu 3 zostanie bowiem potrącona z wierzytelnością Spółki komandytowej wobec Spółki z tytułu ceny za nabytą przez Spółkę nieruchomość (Nieruchomość 3).

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów „wartości przejętego Długu 3 wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia” stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać nieprawidłowe. Nie uwzględnia ono bowiem treści podstawowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących kwestie ustalania kosztów podatkowych, tj. treści art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Uwzględniając te przepisy wyjaśnić należy, że w omawianej sytuacji sama wartość przejętego Długu 3 wraz z naliczonymi odsetkami do dnia jego przejęcia nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż ustalenie takiej wartości w momencie przejęcia tego długu nie jest czynnością, która równa jest z poniesieniem wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość ta nie musi się też równać z rzeczywiście (faktycznie) poniesionymi przez Spółkę wydatkami związanymi z przejętym długiem.

W świetle powyższego do ustalenia pozostaje kwestia, jakie wydatki Spółki można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu przejęcia przez nią przedmiotowego długu. W opinii organu podatkowego nie ma bowiem przeszkód aby wydatki, które zostaną rzeczywiście poniesione przez Spółkę, obniżyły wysokość przychodu, który osiągnięty zostanie w związku z przejęciem przez nią Długu 3 za wynagrodzeniem.

Należy podkreślić, że tylko w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w postaci np. spłacanych rat kredytu, w tym odsetek. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu, generująca u nabywcy przychód podatkowy. Należność ta, może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Tak więc wyłącznie w kontekście przysługującej nabywcy długu należności z tytułu transakcji przejęcia długu lub jej braku, należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez podatnika na spłatę przejętego długu wydatków z przychodami podatkowymi podatnika. Stąd samo ustalenie wartości przejętego długu (wraz z naliczonymi odsetkami na dzień jego przejęcia) dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego z tytułu przejęcia tego długu jest zbędne i nie stanowi jakiejkolwiek podstawy do ustalania wyniku podatkowego omawianej transakcji.

Odnosząc powyższe do przedstawionych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż nie ulega wątpliwości, że wydatki, które Spółka będzie ponosić na spłatę przejętego Długu 3 (w tym odsetek) będą bezpośrednio związane (co zauważyła również sama Spółka) z należnym jej przychodem podatkowym z tytułu tego wynagrodzenia za przejęcie Długu 3. Spółka nie będzie bowiem spłacać odsetek od kredytu czy pożyczki otrzymanych na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętego kredytu bankowego, uprzednio zaciągniętych przez inny podmiot w celu finansowania zakupu Nieruchomości 3. Wobec tego wydatki na spłatę przejętego Długu 3 (w tym tym odsetek) – o ile zostaną właściwie udokumentowane – będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przejęcie Długu 3, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu przejęcia Długu 3 (zgodnie z odpowiedzią organu podatkowego na pytanie numer 1), w wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu, równej wartości wynagrodzenia (odpowiadającego wysokości Długu 3 wraz z naliczonymi odsetkami), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci spłacanego Długu 3 (w tym odsetek), w momencie określonym zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności od momentu poniesienia tych wydatków.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę, w jego stanowisku dotyczącym pytań o numerach od 1 do 3, interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin