2015.03.11 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/4510-168/15/SD
z 11 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 listopada 2014 r.), uzupełnionym 11 lutego 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu podziału kosztów o charakterze pośrednim w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i opodatkowanej (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu podziału kosztów o charakterze pośrednim w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i opodatkowanej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1421/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 lutego 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. szeroki wachlarz produktów i usług w obszarze modernizacji, remontów, napraw, serwisu, montaży itp. elektrowni, cementowni, elektrociepłowni itp. W tym zakresie Spółka oferuje zintegrowane rozwiązania dotyczące przeprowadzenia modernizacji, remontów i prac serwisowych, które mogą być również świadczone w formule „pod klucz”. Spółka posiada oddziały (zakłady) zlokalizowane w miejscowościach, w których znajdują się elektrownie, cementownie na rzecz których świadczy ona swoje usługi. Główny zakład Spółki, mieszczący m.in. siedzibę jej Zarządu, został zlokalizowany na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), gdzie począwszy od kwietnia 2014 r. Spółka przeniosła swoją siedzibę i rozpoczęła fizycznie prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia.

Zakresem posiadanego przez Spółkę Zezwolenia objęte jest m.in. wytwarzanie na terenie SSE następujących wyrobów, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.:

25.11 Konstrukcje metalowe i ich części;
25.21 Grzejniki i kotły centralnego ogrzewania;
25.30 Wytwornice pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą;
28.21 Piece, paleniska i palniki piecowe.

Jak również świadczenie na terenie SSE następujących usług, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.:

25.62 Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;
33.12 Usługi naprawy i konserwacji maszyn;
33.14 Usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych;
33.20 Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;
71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Świadczone przez Spółkę usługi modernizacyjne, remontowe, serwisowe, naprawcze stanowią tzw. usługi kompleksowe. Spółka wykonuje je na podstawie umów, których przedmiot obejmuje szeroki zakres prac, związanych z demontażem istniejących urządzeń, ich regeneracją, wymianą, naprawą, remontem, montażem, instalacją, rozruchem, w tym nowych wytworzonych, zakupionych od dostawców lub powierzonych na mocy umowy przez klienta, zakończonych odbiorami częściowymi, a na końcu końcowym odbiorem przedmiotu umowy.

Prace realizowane są obiektowo u klientów bezpośrednio w halach, warsztatach na terenie SSE, w halach warsztatach poza SSE lub u podwykonawców. Umowy standardowo przewidują ryczałtowe wynagrodzenie. Wynagrodzenie z reguły dzielone jest (wypłacane) przez klienta za zrealizowane poszczególne etapy prac/kamienie milowe/obmiary/zakresy zgodnie z postanowieniami umowy, na które składają się zarówno usługi świadczone na terenie strefy, jak i poza nią. Szczegółowy zakres i harmonogram prac określany jest w załącznikach do zawieranych umów. Realizacja danej umowy związana jest z wykonywaniem przez pracowników Spółki prac zarówno na terenie SSE, jak i poza terenem SSE - bezpośrednio u klienta. Przykładowo zakres prac dla kontraktu pn. remont/modernizacja kotła, obejmuje prace takie jak: demontaż izolacji i ekranów, ich dostawa, montaż oraz zabezpieczenie, wymiana zużytych elementów przegrzewacza pary, dostawa i montaż osłonek na rurach, wymiana elementów grodzi, rurociągów wraz z izolacją i opancerzeniem, modernizacja leja żużlowego, demontaż izolacji i opancerzenia kotła, modernizacja palników, zasobników ruch próbny itp. Z tego prace na terenie SSE obejmują takie przykładowe czynności jak: obróbka mechaniczna, gięcie, toczenie, spawanie elementów z wykorzystaniem zakupionych w związku z inwestycją na terenie SSE maszyn i urządzeń, diagnostyką, prefabrykacją elektryczną, automatyzacją procesów, wytwarzaniem nowych elementów np. przegrzewaczy pary, które to następnie w ramach jednej z części kontraktu są montowane u klienta w zakresie kompleksowej usługi np. modernizacji kotła, itp. Z kolei prace poza terenem SSE obejmują prace demontażowe modernizowanych, remontowanych urządzeń, ich montaż i instalację, naprawy, remonty wykonywane bezpośrednio na obiekcie. Prace demontażowe dotyczą zatem zarówno elementów maszyn i urządzeń przywiezionych na teren SSE w celu wykonania usługi, jak i tych, które w całości świadczone są na obiekcie u klienta. Prace wykonywane poza terenem SSE to prace, które z uwagi na charakter świadczonych przez Spółkę prac nie mogą być wykonywane poza obiektem klienta, gdyż są wykonywane na miejscu bezpośrednio. Zakres prac dotyczy zarówno nowych urządzeń, jak i tych wymienianych po regeneracji, remoncie i modernizacji. Prace montażowe i instalacyjne w części dotyczącej prac wykonywanych na terenie SSE obejmują elementy konstrukcyjne maszyn i urządzeń wytworzonych uprzednio lub będących przedmiotem usług świadczonych na terenie SSE, jak również nabytych od podmiotów trzecich. Pomimo, że umowy różnią się zakresem prowadzonych na ich podstawie prac, to możliwe jest przedstawienie przykładowej konstrukcji, ze wskazaniem tych czynności, które wykonywane są na terenie zakładu Spółki zlokalizowanego w SSE przez pracowników zatrudnionych na terenie SSE, lub też pracowników Spółki zatrudnionych poza terenem SSE, ale skierowanych (oddelegowanych) do pracy na terenie SSE, czy też pracowników zatrudnionych i wykonujących prace poza SSE.

Przykładowe przedstawienie czynności wykonywanych w ramach poszczególnych umów przedstawia się następująco:

1.Przygotowanie szczegółowego harmonogramu wykonania prac: podział prac zgodnie z ich specyfikacją na prace obiektowe u klienta, prace zlecone podwykonawcom/dostawcom poza obiektem, prace wykonywane na terenie SSE.

2.Demontaż urządzeń na obiekcie u klienta.

Spółka musi dokonać demontażu urządzenia, które ma zostać zrewitalizowane, zmodernizowane lub wymienione (np. elementów kotła, turbiny, urządzeń pomocniczych, itp), co wiąże się również z koniecznością demontażu jego oprzyrządowania. Demontaż fizycznie musi zostać przeprowadzony u Zleceniodawcy, usługę w tym zakresie mogą faktycznie wykonywać, w zależności od istniejącego w tym momencie obłożenia pracą lub specyfiki danego zlecenia:

pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,
pracownicy Spółki, zatrudnieni w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,
podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług specjalistycznych jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do wykonania demontażu.

3.Świadczenie usług lub wytworzenie wyrobu na terenie SSE.

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest rewitalizacja, modernizacja lub remont urządzeń, pewne urządzenia, maszyny są transportowane z zakładu Zleceniodawcy do zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE, gdzie wykonywane są usługi określone w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Usługi te kwalifikują się jako usługi obróbki mechanicznej urządzeń metalowych (np. Spółka obrabia na tokarkach elementy turbinowe, wirniki) lub jako usługi naprawy maszyn i urządzeń elektrycznych (różnego rodzaju przeróbki, gięcia) oraz usługi w zakresie badań i analizy technicznej (diagnostyka urządzeń, badania radiograficzne, żywotnościowe wykonywane we własnym laboratorium). W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest np. wymiana urządzenia na nowe lub też, gdy jego modernizacja wymaga wytworzenia pewnych nowych części lub elementów lub też, gdy do jego późniejszego montażu wymagane będzie wytworzenie oprzyrządowania i elementów (np. szaf sterowniczych itp.) wyroby te wytwarzane są na terenie SSE w ramach np. PKWiU konstrukcje metalowe i ich części, wymienionego w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Wymaga podkreślenia, że Spółka nie prowadzi typowej działalności jako producent określonych wyrobów/urządzeń/ produktów. Działalność wytwórcza jest zawsze dedykowana pod wykonanie konkretnego zlecenia. Spółka nie jest producentem seryjnym, jedynie wytwarza we własnym zakresie pewne elementy lub też dokonuje ich warsztatowej prefabrykacji na bazie własnej dokumentacji, bądź otrzymanej zgodnie z wymaganiami Zleceniodawcy. Wytworzone urządzenia, materiały, części itp. nie są sprzedawane odrębnie - są one zużywane lub dostarczane Zleceniodawcy w związku ze świadczoną usługą kompleksową. Całokształt prac wykonywanych na terenie SSE mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia.

4.Prace remontowe, modernizacyjne, serwisowe niektórych lub większości elementów, urządzeń itp. bezpośrednio na obiekcie u klienta, które tylko i wyłącznie mogą być tam wykonywane lub też wynika to bezpośrednio z uwarunkowań technicznych i finansowych. Przykładowo izolacje, dostawy części do obiekt u klienta itp.

5.Montaż, instalacja, badania diagnostyczne obiektowe, rozruch poza terenem SSE.

Po wykonaniu prac zarówno na terenie SSE, jak i tych wykonywanych bezpośrednio na obiekcie u klienta, zmodernizowane, wyremontowane lub nowo wytworzone urządzenia i ich oprzyrządowanie albo transportowane jest poza teren SSE do zakładu Zleceniodawcy, albo w miejscu na obiekcie u klienta, gdzie świadczona jest usługa montażu i instalacji, wymiany tych urządzeń. Usługa w części dotyczącej usług wytwarzania na terenie SSE mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia w grupowaniu PKWiU 33.20. usług instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

Usługę montażową i instalacyjną zarówno usług obiektowych, jak i tych uprzednio świadczonych na terenie SSE wykonują w zależności od specyfikacji danego kontraktu:

pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,
pracownicy Spółki, zatrudnienia w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,
podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do dokonania montażu i instalacji.

W związku ze świadczeniem usług montażu i instalacji urządzeń zmodernizowanych lub wytworzonych na terenie SSE, jak i poza SSE na obiekcie u klienta, Spółka nabywa i zużywa do ich świadczenia szereg materiałów, części i urządzeń, które:

zostały nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich i dostarczone bezpośrednio do zakładu Zleceniodawcy,
zostały nabyte przez Zleceniodawcę lub powierzone Spółce w celu wykonania określonych prac.

Realizacja umowy może kończyć się przeprowadzeniem próbnego rozruchu oraz dokonaniem odbioru technicznego.

6.Transport/Załadunek/Rozładunek.

W przypadku demontażu urządzenia celem przywiezienia go do zakładu Spółki położonego w SSE i ponownego wywozu po wykonaniu na nim usługi, jak również w przypadku wytworzenia nowych urządzeń na terenie SSE, usługa transportowa zlecana jest podmiotom trzecim, dysponującym wyspecjalizowanymi środkami transportu. Również w przypadku załadunku i rozładunku urządzeń na środek transportu w zakładzie Zleceniodawcy, Spółka zakupuje specjalistyczne usługi dźwigowe lub korzysta z suwnic Zleceniodawcy.

Jedynie w przypadku rozładunku i załadunku urządzeń na środek transportu na terenie zakładu Spółki w SSE korzysta ona z własnych lub leasingowanych środków transportu bliskiego w tym suwnic, jeżeli spełniają one kryteria do wykonania takiego rozładunku/załadunku.

Ww. prace prowadzone są przez jeden wydział przychodowo-kosztowy, tzw. wiodący, który to reprezentuje interesy Spółki podczas realizacji kontraktu przed klientem. Prace następnie zlecane są wewnątrz Spółki pomiędzy poszczególne wydziały specjalizujące się w danym zakresie prac i w zależności od możliwości dyspozycyjnych i lokalizacyjnych tj. przez wydział strefowy, poza strefy lub wydział, który prowadzi zarówno prace na terenie SSE, jak i poza. Spółka ma możliwość prowadzenia ewidencji dla celów rachunkowych pozwalającą jej przyporządkować ponoszone koszty o charakterze bezpośrednim do przychodów uzyskiwanych z realizacji danej, konkretnej umowy, z możliwością przyporządkowania kosztów do usługi, realizowanej bądź to na terenie SSE, bądź to poza terenem SSE.

Spółka może precyzyjnie określić koszty o charakterze bezpośrednim, związane z fazą świadczenia usługi kompleksowej realizowaną wyłącznie na terenie SSE w następujący sposób:

w odniesieniu do kosztów o charakterze bezpośrednim związanych wyłącznie z fazą świadczenia usługi poza terenem SSE, Spółka może do nich przyporządkować bezpośrednio koszt wynagrodzeń jej pracowników, zatrudnionych w zakładach Spółki znajdujących się poza terenem SSE (wg rozliczenia godzinowego na dane zlecenie), koszty nabycia materiałów i części zużywanych bezpośrednio w zw. z montażem i instalacją urządzeń u Zleceniodawcy (przyjmowane na magazyn, natomiast rozchód z tego magazynu dokonywany dokumentem RW księgowany jest na wyodrębnione zadania budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji lub usługą realizowaną u Zleceniodawcy, poza terenem SSE) oraz koszty nabycia usług obcych, świadczonych poza terenem SSE (usługi transportowe, dźwigowe, montażowe itp.),
opierając się na bezpośrednich kosztach związanych z realizacją danej umowy Spółka będzie w stanie ustalić stosunek, w jakim pozostają koszty o charakterze bezpośrednim poniesione w związku z czynnościami realizowanymi w ramach zlecenia (świadczeniem usługi) zrealizowaną na terenie SSE w ramach Zezwolenia w całości kosztów bezpośrednich poniesionych w związku z danym zleceniem. Spółka przewiduje, że w przypadku realizacji kontraktów, udział kosztów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usługi w zakładzie Zleceniodawcy (poza terenem SSE) może przekraczać ponad połowę lub znacznie więcej (nawet do 90%) udziału w całości kosztów bezpośrednich realizacji umowy.

Oprócz kosztów o charakterze bezpośrednim Spółka ponosi również koszty pośrednie. Koszty te stanowią koszty okresu (miesiąca rozliczeniowego, roku podatkowego) w którym zostały poniesione tj. ujęte w księdze rachunkowej. Spółka prowadzi działalność na terenie SSE poprzez wyodrębnione „wydziały”. Są to wydziały, które stanowią jednocześnie centra przychodowo-kosztowe.

Wydziały te rozliczane są w następujący sposób:

na dedykowane pod wydział zlecenie produkcyjne/konto budżetowe gromadzone są wszelkie koszty związane z zakupem materiałów, usług obcych, robocizny, delegacji, najmu pomieszczeń, sprzątania, ubezpieczenia, amortyzacji środków trwałych przypisanych do danego wydziału, rat leasingowych samochodów, paliwa oraz koszty osobowe osób przypisanych jako kadry do danego wydziału,
narzuty kosztów danego wydziału (wynagrodzenia kadry zarządzającej danego wydziału, amortyzacja maszyn przypisanych do danego wydziału, zakupy materiałów biurowych, delegacji kadry zarządzającej tym wydziałem) rozliczane wg tzw. klucza godzinowego tj. suma kosztów wydziałowych w danym okresie podzielona przez sumę godzin przepracowanych przez pracowników bezpośrednio wykonawczych na zadaniach przypisanych do danego wydziału (koszty te rozliczone są na zadania budżetowe prowadzone na terenie SSE, jak i poza nią wg klucza roboczogodzin).

Spółka traktuje te koszty jako pośrednie koszty wytworzenia.

W sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez dany „wydział” pochodzą zarówno z działalności wykonanej na terenie SSE określonej w posiadanym Zezwoleniu (działalność zwolniona), jak i z działalności opodatkowanej (np. całość prac w ramach danego zlecenia wykonywana jest poza terenem SSE lub też na terenie SSE, ale poza zakresem Zezwolenia), to koszty „wydziałowe” jako koszty pośrednie wspólne dla obu źródeł przychodów będą podlegały podziałowi wg wyżej opisanego klucza godzinowego.

W przypadku „wydziału” który prowadzi działalność na terenie SSE i uzyskuje wyłącznie przychody określone w Zezwoleniu, Spółka po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego przyporządkowuje ww. koszty pośrednie „wydziałowe” w całości do działalności zwolnionej z opodatkowania.

W przypadku, gdy dany wydział przychodowo-kosztowy fizycznie zlokalizowany jest poza terenem SSE i nie uczestniczy w realizacji kontraktu na terenie SSE, to koszty tego wydziału w całości obciążają działalność opodatkowaną.

Koszty wydziałów takich jak magazyn i zakupy rozlicza odpowiednio wg klucza:

wartości rozchodowanych materiałów na zlecenie realizowane na terenie SSE do wszystkich rozchodowanych w danym okresie materiałów ogółem na wszystkich zleceniach zarówno strefowych, jak i poza,
wartości zakupionych materiałów i usług obcych na zlecenia realizowane na terenie SSE do ogółu wartości zakupionych materiałów i usług w danym okresie.

W odniesieniu do kosztów ogólnoadministracyjnych, kosztów wydziałów pomocniczych takich jak BHP, kontrola jakości, naprawy urządzeń itp. zakupy Spółka traktuje te koszty jako koszty działalności wspólnej i rozlicza je wg klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2- 2 ustawy o PDOP.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że opisany przykładowo stan faktyczny dotyczy również kontraktów przyszłych (zdarzenie przyszłe) o podobnej konstrukcji. Z uwagi na fakt, że Spółka nie prowadzi typowej działalności produkcyjnej, usługowej, każdy kontrakt cechuje się niepowtarzalnym i indywidualnym charakterem, dlatego też nie jest możliwe w jednoznaczny i wyczerpujący sposób opisać zdarzenie przyszłe tak, aby objąć wszystkie przypadki. Intencją Spółki jest przyjęcie pewnego rodzaju metodologii postępowania podczas ustalania dochodu zwolnionego i opodatkowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka nadmienia, że posiada już w przedmiotowym zakresie pozytywną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-872/14/SD, dotyczącą zaistniałego stanu faktycznego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 lutego 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 11 lutego 2015 r.), Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego informując, że świadczone usługi modernizacyjne, remontowe, serwisowe, naprawcze stanowią tzw. usługi kompleksowe. Spółka wykonuje je na podstawie umów, których przedmiot obejmuje szeroki zakres prac, związanych z demontażem istniejących urządzeń, ich regeneracją, wymianą, naprawą, remontem, montażem, instalacją, rozruchem, w tym nowych wytworzonych, zakupionych od dostawców lub powierzonych na mocy umowy przez klienta, zakończonych odbiorami częściowymi, a na końcu końcowym odbiorem przedmiotu umowy.

Prace realizowane są w różnych miejscach w zależności od fazy kontraktu tj. przykładowo:

obiektowo u klientów bezpośrednio na majątku klienta (np. teren maszynowni, kotłowni, pola odkładacze),
w wynajmowanych przez Spółkę pomieszczeniach, halach, warsztatach na terenie SSE, gdzie znajduje się główny park maszynowy Spółki (ponad 90% majątku Spółki),
w halach, warsztatach poza SSE, wynajmowanych przez Spółkę, gdzie wykonywane są drobne prace pomocnicze,
u podwykonawców.

Wynajem pomieszczeń u klienta w celu realizacji część usług/procesu wytwórczego w zakresie realizacji konkretnego projektu/umowy:

W trakcie realizacji prac bezpośrednio na obiekcie u klienta Spółka, o ile klient nie udostępnia w ramach umowy, wynajmuje od klienta lub innych osób trzecich szatnie, pomieszczenia socjalne, kontenery dla swoich pracowników. Nie wynajmuje natomiast bezpośrednio pomieszczeń w celu realizacji części usług/procesu wytwórczego takich jak hale, warsztaty.

Wynajem pomieszczeń u klienta w celu realizacji części usług/procesu wytwórczego w zakresie funkcjonowania poszczególnych oddziałów (zakładów) na terenie RP:

Spółka wynajmuje na podstawie długoterminowych umów najmu pomieszczenia, hale, warsztaty dedykowane dla prac wykonywanych przez swoje oddziały (zakłady) na terenie należącym do swoich klientów. Wynajmów tych jednak nie można traktować jako najmów tymczasowych dla celów realizacji części usługi/procesu wytwórczego pojedynczego kontraktu/zlecenia, gdyż stanowią koszt stały utrzymania danego oddziału (zakładu). Oddziały (zakłady) zlokalizowane są w bezpośrednim sąsiedztwie poszczególnych klientów w celu zapewnienia terminowej obsługi umów, dotyczących serwisowania i awaryjnego usuwania usterek u klienta.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 5 lutego 2015 r. - data wpływu do tut. BKIP 11 lutego 2015 r.):

Czy w sytuacji, w której Spółka będzie dokonywała rachunkowego przyporządkowania kosztów o charakterze pośrednim (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) do danego „wydziału”, a dany wydział świadczy pracę/wykonuje usługi zarówno na rzecz działalności zwolnionej z opodatkowania (działalność w ramach posiadanego Zezwolenia), jak i na rzecz działalności opodatkowanej, to tak rozumiane „koszty wydziałowe” będą mogły zostać przyporządkowane do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej w oparciu o tzw. klucz godzinowy robocizny pracowników bezpośrednio - produkcyjnych/wykonawczych oraz czy koszty o charakterze pośrednim, wspólne dla obu źródeł przychodów takie jak koszty działu gospodarki magazynowej oraz zakupów mogą być rozliczane wg klucza rozchodowanej wartości materiałów i odpowiednio zakupionych wartości materiałów i usług w okresie?

Czy koszty wydziałów pomocniczych (np. bhp, jakość) i koszty ogólnoadministracyjne (np. dział finansów, ofert, marketingu, administracji), których nie będzie dało się w sposób precyzyjny przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej będą mogły zostać przyporządkowane do odpowiedniego typu działalności tj. opodatkowanej lub zwolnionej w oparciu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP?

(pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawową zasadą przy ustalania dochodu wolnego jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową, jak i poza. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa dopuszczalne jest stosowanie kluczy alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji i które to w całkowitym rozrachunku kontraktu kształtują jego cenę końcową. Dopiero po tak dokonanej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP. W odniesieniu do kosztów wydziałowych, które realizują bezpośrednio prace kontraktowe zgodnie ze swoim zakresem działalności Spółka stoi na stanowisku, że koszty tych wydziałów powinny rozliczać się bezpośrednio do kontraktów realizowanych przez dany wydział, a nie do całości prac realizowanych przez wszystkie wydziały realizujące kontrakty w Spółce, nawet te które nie mają nic wspólnego z działalnością strefową, co miałoby miejsce w przypadku zastosowania bezpośrednio klucza przychodowego. Podstawowym zakresem działalności Spółki jest świadczenie usług w energetyce, co oznacza, że podstawowym kosztem rodzajowym do pokrycia są koszty roboczogodzin bezpośrednich pracowników, dla których Spółka kalkuluje cenę stawki za roboczogodzinę. Stawka ta w zależności od wydziału uwzględnia narzuty kosztów danego wydziału oraz administracji ogólnej. Skoro zatem roboczogodziny stanowią istotną pozycję kosztową w rachunku wyników Spółki usługowej, zasadnym wydaje się stosowanie klucza godzinowego do rozliczania kosztów wydziałowych i ustalania podatkowego wyniku na działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Rozliczenie to następuje poprzez podzielenie kosztów utrzymania danego wydziału ogółem przez liczbę godzin tego wydziału ogółem. Rozliczenie kosztów następuje zatem wg faktycznie przepracowanych godzin bezpośrednio w strefie, jak i poza strefą na podstawie tzw. kart pracy, które to rejestrowane są na poszczególne realizowane kontrakty lub też w przypadku pojawienia się tzw. godzin nieprodukcyjnych (przestoje, urlopy, chorobowe, prace na rzecz wydziału) na wydział bezpośrednio i rozliczane jak opisano powyżej. Pozwala to zatem na precyzyjne przyporządkowanie kosztów wydziałów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że do kosztów „wydziałowych” zalicza również odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-l6m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przytoczonych przepisów wynika, że amortyzacja jest kosztem danego okresu - miesiąca, za który dokonuje się odpisu (w którym odpis ujęto w księdze rachunkowej). Zatem pomimo tego, że nie jest ona typowym kosztem o charakterze pośrednim, to jednak dla celów podatku dochodowego rozliczana jest tak samo jak koszty o charakterze pośrednim tzn. stanowi koszt danego okresu, w którym dokonany i ujęty został odpis. W konsekwencji Spółka uważa, że również ten koszt może być rozliczany według ww. klucza godzinowego.

Z kolei w odniesieniu do wydziałów pomocniczych takich jak magazyn i dział zakupów Spółka stoi na stanowisku, że zastosowany przez nią klucz odpowiednio wartościowo materiałowy i wartościowo zakupowy w odniesieniu do zakupu usług i materiałów w sposób jak najbardziej wiarygodny oddaje całkowity koszt związany z nabyciem materiałów i usług. Sama cena oferowana przez dostawcę, podwykonawcę nie stanowi jedynego kosztu dla Spółki związanego z zakupem, gdyż bez służb pomocniczych tj. personelu magazynowego jak również zakupowego taki zakup nie byłby w ogóle możliwym. Trudno również potraktować koszty tych wydziałów jako pośrednio rozliczane wg klucza przychodowego bowiem wielokrotnie zdarza się tak, że dany kontrakt w ogóle nie angażuje działu zakupów lub magazynu, gdyż zakres nie przewiduje dostawy materiałów, bądź korzystania z usług podwykonawców, ponieważ kontrakt jest realizowany w 100% własnymi pracownikami. Klucz ten zatem w ocenie Spółki determinuje jednoznacznie miejsce powstawania kosztów, tj. uruchomienie łańcucha czynności związanych z dokonanym zakupem, jak i jego przechowywania, składowania i w istocie swojej stanowi narzut bezpośrednio do zakupu materiałów/usług zakupywanych wg ich wartości na rzecz działalności strefowej, jak i poza nią (ewidencja bezpośrednio kontraktów strefowych i poza strefowych). Co podkreślenia wymaga, również klucz w odniesieniu do „wartości” jest właściwym, gdyż wraz ze wzrostem wartości zakupionych materiałów i usług rośnie ryzyko transakcji, w tym ryzyka kontraktowe, finansowe, ubezpieczenia, składowania drogich materiałów, zastąpienia usług.

Reasumując w opinii Spółki przedstawione klucze alokacji będą pozwalały na precyzyjne przydzielanie kosztów do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej.

Z kolei w odniesieniu do wydziałów pomocnicznych (np. bhp, jakość) i kosztów ogólno-administracyjnych (np. dział finansów, ofert, marketingu, administracji), których to kosztów nie będzie dało się w sposób precyzyjny przyporządkować, Spółka będzie stosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o pdop, wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

O przypisaniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje ich związek z konkretnym przychodem. Dodatkowo w odniesieniu do kosztów, ustawodawca przewidział kategorię, tzw. kosztów wspólnych. Są to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności.

W związku z powyższym, w przypadku przedsiębiorcy strefowego możliwe są następujące kategorie kosztów podatkowych:

koszty przypisane do działalności zwolnionej,
koszty przypisane do działalności opodatkowanej,
koszty wspólne, dotyczące obu tych działalności.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom. Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy jeszcze raz podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Może być ona stosowana wyłącznie w odniesieniu do takich kosztów, które zostały rozpoznane dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że jeśli chodzi o koszty związane z prowadzoną działalnością, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o pdop. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Zakwalifikowanie kosztu do źródła dochodu wolnego od opodatkowania lub opodatkowanego na zasadach ogólnych, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Innymi słowy, kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem (w wyniku wolnym od opodatkowania lub opodatkowanym) przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu. Powyższe oznacza, że jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop.

Dodatkowo należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów pośrednich bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie.

Reasumując stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie stanu faktycznego oraz pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin