INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna wniosła w 2011 roku aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aportem tym była niezabudowana nieruchomość gruntowa, która w chwili wnoszenia do spółki miała wartość znacznie wyższą, niż wartość za którą Wnioskodawczyni tę nieruchomość kupiła. Wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony aport – ww. nieruchomość, była znacznie niższa niż określona w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wartość aportu, co oznacza że różnica faktycznej realnej wartości tegoż aportu i wartości nominalnej otrzymanych udziałów została zaksięgowana jako tzw. agio na kapitale zapasowym spółki. Nieruchomość, którą Wnioskodawczyni wniosła do spółki z o o. stanowiła jej majątek prywatny, nie powiązany nigdy z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni jest większościowym udziałowcem w spółce z o.o., do której wniosła wyżej opisaną nieruchomość. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której została wniesiona nieruchomość w istocie w ogóle nie rozpoczęła działalności gospodarczej i w najbliższym czasie planowane jest rozpoczęcie procesu likwidacji tej spółki.

Jedynym w zasadzie majątkiem spółki będzie ww. nieruchomość i w ramach procesu likwidacyjnego planowany jest zwrot tejże nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni. Obecna wartość nieruchomości jest niższa niż w chwili wnoszenia do spółki z o.o. ale wyższa niż kwota, za którą Wnioskodawczyni tę nieruchomość kupiła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zwrotem nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni, powstanie u niej jakikolwiek przychód lub dochód, który spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni w związku z faktem, że zostanie jej zwrócony w naturze wkład niepieniężny, będący w takim samym stanie w jakim był wnoszony to po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi żaden dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego wniosku prowadziłoby do opodatkowania konsekwencji takich zdarzeń, które nie przyniosły żadnej wymiernej korzyści ekonomicznej.

Zauważyć należy, że co prawda zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem dochodu jest wartość otrzymanego majątku likwidowanej spółki mającej osobowość prawną, jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Kosztem objęcia z kolei udziałów w przedmiotowej sprawie była zdaniem Wnioskodawczyni wartość rynkowa wkładu z chwili wnoszenia do spółki. Zauważyć należy, że art. 24 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, ustala reguły ustalania kosztu podatkowego w przypadku objęcia udziałów, jednakże dotyczy to kosztów tylko na dzień objęcia udziałów. Wynika to expressis verbis z brzmienia tegoż przepisu. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że czym innym są koszty objęcia udziałów a czym innym są koszty objęcia udziałów ustalone na dzień objęcia udziałów. Przyjęcie odmiennej wykładni mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego. Gdyby np. jakaś osoba fizyczna kupiła np. działkę za kwotę 100.000 zł, a następnie działka ta zostałaby wniesiona jako aport do sp. z o. o. i w zamian za to taka osoba fizyczna otrzymałaby udziały o wartości 120.000 zł (gdyż wzrosłaby wartość działki pomiędzy datą jej kupna i wniesienia do spółki) i później taka osoba fizyczna miałaby otrzymać zwrot tej działki (o wartości 120.000 zł) w ramach likwidacji spółki, to wówczas przyjmując odmienną wykładnię od wyżej zaprezentowanej kwota 20.000 zł byłaby opodatkowana podwójnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowany został przepisami ustawy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 Kodeksu, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Przepisy art. 286 § 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki w zależności, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Stanowi on, że w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji osoby prawnej w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej. Z kolei wartość majątku otrzymanego w naturze należy określić według jego wartości rynkowej, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ustawy płatnik, m.in. spółka z o.o. lub działający w jej imieniu likwidator. Płatnik zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ww. ustawy, a następnie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem, w przypadku objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce mającej osobowość prawną, przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów a nie wartość rynkowa wnoszonego aportu. Jeżeli wartość nominalna udziałów stanowiła przychód w momencie wnoszenia aportu niepieniężnego, od którego odprowadzony został podatek, to tylko ta wartość może stanowić koszt w momencie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Rozwiązanie przeciwne prowadziłoby do niespójności całej regulacji prawnej. Oznaczałoby bowiem, że w momencie wnoszenia aportu do spółki mającej osobowość prawną podatnik rozpoznawałby przychód wyłącznie w wysokości nominalnej obejmowanych udziałów bez względu na to jaka byłaby rynkowa wartość wnoszonego aportu. Innymi słowy podatek byłby odprowadzany od nominalnej wartości objętych udziałów nawet wówczas, gdyby wartość nominalna udziałów ustalona została na poziomie minimalnym lub znacząco niższym od wartości rynkowej aportu. Skoro tak, to nie istnieje żaden powód, aby koszt objęcia udziałów ustalony był w innej wartości niż wartość uprzednio ujawniona do opodatkowania czyli wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport. Przy ustalaniu kosztów objęcia udziałów na etapie likwidacji winno nastąpić logiczne sprężenie z momentem ustalenia przychodów na etapie obejmowania udziałów. Jeśli w chwili gdy podatnik obejmował udziały likwidowanej spółki wartość nominalna, która stanowiła podstawę opodatkowania nie była ustalona na poziomie rynkowej wartości aportu, to nie ma przesłanek aby jako koszt objęcia udziałów likwidowanej spółki wykazywać rynkową wartość aportu, której to wartości uprzednio przecież nie opodatkowano. Skoro podatnik na moment objęcia udziałów opodatkował wartość nominalną, to tylko taką wartość może następnie odliczyć jako koszt objęcia tych udziałów. Dokładnie w taki sposób ustawodawca nakazał rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny co wyrażone zostało w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet jeśli przepisy nie wskazują wprost zasady ustalania kosztów objęcia udziałów w przypadku likwidacji należy przyjąć, iż tylko rozwiązanie odwołujące się do uprzednio opodatkowanej wartości nominalnej udziałów likwidowanej spółki gwarantuje zachowanie spójności rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę.

Podsumowując, przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku ustalona na dzień likwidacji, w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów spółki. Kosztem objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wartość nominalna udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej ustalona na dzień wniesienia aportu.

Tym samym stanowiska Wnioskodawczyni uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.