Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-432/14-7/PM
z 25 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r., złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), pismem z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) oraz pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 we wniosku) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 26 lutego 2015 r., nr IPTPB3/423-432/14-3/PM IPTPP2/443-910/14-3/DS (doręczonym w dniu 27 lutego 2015 r.), oraz pismem z dnia 13 marca 2015 r., nr IPTPB3/423-432/14-5/PM (doręczonym w dniu 13 marca 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania dnia 5 lutego 2015 r. i dnia 17 marca 2015 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku złożone za pośrednictwem platformy ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami powiązanymi kapitałowo („Uczestnicy”) oraz z bankiem zawarł umowę cash poolingu („Umowa”). Umowa została zawarta w celu efektywniejszego zarządzania środkami finansowymi w grupie kapitałowej, obejmującej kilkanaście podmiotów. Na mocy Umowy, jeden z jej Uczestników („Agent”) będzie:

1. nabywał od banku jego wierzytelności wobec pozostałych Uczestników Umowy (w tym od Wnioskodawcy), których rachunki bankowe wykażą saldo ujemne („Wierzytelności”),
2. przejmował zobowiązania banku wobec Uczestników Umowy (w tym od Wnioskodawcy), jeżeli ich rachunki bankowe wykażą saldo dodatnie („Zobowiązania”).
   
   

Transakcje nabywania od banku Wierzytelności i przejmowania Zobowiązań będą dokonywane według ich wartości nominalnej oraz według stanu na koniec każdego dnia roboczego. Jeżeli wskazane wyżej transakcje doprowadzą do dodatniego salda na rachunku Agenta na koniec dnia roboczego (Agent przejmie Zobowiązania o większej wartości niż przeniesione na niego Wierzytelności), bank będzie naliczał Agentowi odsetki od kwoty tej różnicy, w wysokości określonej w umowie. Natomiast w przypadku ujemnego salda na rachunku Agenta (przeniesione Wierzytelności będą przewyższały przejęte przez Agenta Zobowiązania), bank będzie pobierał odsetki od kwoty stanowiącej ujemne saldo. Rozliczenia ww. odsetek będą następuje dokonywane między Agentem oraz Uczestnikami Umowy. Rozliczenie, zarówno w przypadku odsetek od Zobowiązań jak i odsetek od Wierzytelności, będzie polegało na przekazywaniu ich części na rachunki bankowe Uczestników. Oznacza to, że różnica pomiędzy wartością przekazywanych odsetek, a odsetek naliczanych na rachunku Agenta będzie stanowiła jego wynagrodzenie („Wynagrodzenie”). Uczestnicy Umowy dokonują na rzecz innych Uczestników nieodpłatnych poręczeń. Wszyscy Uczestnicy pozostają w konsekwencji solidarnie zobowiązani względem Banku. Wnioskodawca wskazuje również, że ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanych z Umową – rachunku cash pooling-owego – ponoszone będą zarówno wydatki związane z prowadzeniem działalności bieżącej, jak i koszty wytwarzania nowych środków trwałych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje.

1. Zgodnie z umową Spółki przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy według PKD jest:
   • PKD 22.2 – produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych,
     
   • PKD 23.6 – produkcja wyrobów z betonu, cementu i gipsu,
     
   • PKD 25.61.Z – obróbka metali i nakładanie powłok na metale,
     
   • PKD 28.96.Z – produkcja maszyn do obróbki gumy lub tworzyw sztucznych oraz wytwarzania wyrobów z tych materiałów,
     
   • PKD 31.01.Z – produkcja mebli biurowych i sklepowych,
     
   • PKD 35.1 – wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną,
     
   • PKD 41 – roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,
     
   • PKD 42.2 – roboty związane z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,
     
   • PKD 42.9 – roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej,
     
   • PKD 43.9 – pozostałe specjalistyczne roboty budowlane,
     
   • PKD 46 – handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi,
     
   • PKD 47.9 – sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,
     
   • PKD 52.10.B – magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów,
     
   • PKD 55.1. – hotele i podobne obiekty zakwaterowania,
     
   • PKD 55.20.Z – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,
     
   • PKD 62.0 – działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana,
     
   • PKD 64.19.Z – pozostałe pośrednictwo pieniężne,
     
   • PKD 64.91.Z – leasing finansowy,
     
   • PKD 66.19.Z – pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
     
   • PKD 68 – działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
     
   • PKD 69 – działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe,
   
   
   • PKD 70.2 – doradztwo związane z zarządzaniem,
     
   • PKD 71.12.Z – działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,
     
   • PKD 71.20 – badanie i analizy techniczne,
     
   • PKD 72.19.Z – badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,
     
   • PKD 72.20.Z – badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych,
     
   • PKD 73.1 – reklama,
   • PKD 73.20.Z – badanie rynku i opinii publicznej,
     
   • PKD 74.10.Z – działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,
     
   • PKD 74.30.Z – działalność związana z tłumaczeniami,
     
   • PKD 77.3 – wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych,
     
   • PKD 78 – działalność związana z zatrudnieniem,
     
   • PKD 85.59 – pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca zamierza wybudować i eksploatować biogazownię co będzie jego podstawową działalnością.
2. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
3. Wnioskodawca zawarł umowę zarządzania saldami netto dla grupy firm na podstawie, której bank umożliwia posiadaczom rachunków i agentowi dokonywania transakcji w ciężar sumy sald. Zgodnie z Umową, bank przenosi na Agenta Wierzytelności przysługujące mu wobec każdego z Posiadaczy rachunków, których rachunek wykazuje saldo ujemne według stanu na koniec każdego dnia roboczego i według ich wartości nominalnej, bez konieczności zawierania odrębnej umowy. Jednocześnie Bank obciąży rachunek Agenta kwotą stanowiącą wartość nominalną nabytych Wierzytelności z tytułu zapłaty za Wierzytelności. Ponadto, w przypadku przejęcia przez Agenta od Banku jego Zobowiązania wobec każdego z Posiadaczy rachunku, którego rachunek wskazuje saldo dodatnie na koniec dnia roboczego i według wartości nominalnej, Bank w momencie przejęcia Zobowiązania uzna rachunek Agenta kwotą stanowiącą wartość nominalną Zobowiązania z tytułu zapłaty za przejęte Zobowiązanie. W przypadku, gdy po przejęciu Zobowiązań przez Agenta i przeniesieniu Wierzytelności na Agenta, różnica pomiędzy wysokością Wierzytelności i Zobowiązania stanowić będzie saldo dodatnie, Bank naliczy odsetki od tej kwoty. Natomiast jeśli saldo będzie ujemne bank pobierze odsetki od tej kwoty. Obciążenie lub uznanie rachunku z tytułu odsetek przez Bank będzie odbywać się za okresy rozliczeniowe do 5 dnia każdego miesiąca. Zgodnie z Umową bank dokonuje rozliczeń odsetek pomiędzy Agentem oraz pozostałymi Uczestnikami w ten sposób, że za każdy dzień kiedy łączna kwota przeniesionych na Agenta Wierzytelności będzie większa niż łączna kwota przeniesionych Zobowiązań, Bank obciąży rachunek Uczestnika i uzna rachunek Agenta zgodnie z przyjętym w Umowie wzorem. W przypadku gdy łączna kwota przeniesionych na Agenta Wierzytelności będzie mniejsza niż łączna kwota przeniesionych Zobowiązań, Bank uzna rachunek Uczestnika i obciąży rachunek Agenta zgodnie z przyjętym w Umowie wzorem.
4. Uczestnicy cash poolingu, którzy są podatnikami podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Niektóre z podmiotów są spółkami osobowymi, niebędącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
5. Pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem nie występują powiązania, o których mowa w przepisach art. 11 Ustawy CIT, są to powiązania, o których mowa w przepisach art. 11 ust. 4 pkt 2) Ustawy CIT.
6. W ramach struktury cash poolingu będą brać udział:
   • x S.A. z siedzibą w x.
     
   • x spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w x,
     
   • x spółka z ograniczoną odpowiedzialności sp. k. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x spółka z ograniczoną odpowiedzialności sp.k. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x,
     
   • x sp. z o.o. z siedzibą w x.
7. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku odsetek i innych należności nie przekracza limitów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT.
8. Wszystkie rozliczenia w ramach cash poolingu będą dokonywane w polskich złotych w oparciu o prowadzone rachunki.
9. Wnioskodawca na chwilę obecną posiada środki trwałe w budowie, w szczególności inwestuje w budowę biogazowni. Wnioskodawca prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.
10. Odsetki, które są naliczane na rachunku bankowym nie są zaliczane do wartości początkowej środków trwałych.
11. Bank, z którym została zawarta umowa cash poolingu ma siedzibę na terytorium Polski?
12. Wnioskodawca, jako Uczestnik Umowy, nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Jedynym przysporzeniem jakie otrzyma w ramach Umowy są odsetki bankowe. Agent otrzymuje wynagrodzenie w postaci części odsetek naliczonych przez Bank, według następujących zasad: Rachunek Agenta jest obciążany za każdy dzień kiedy łączna kwota przeniesionych na niego Wierzytelności jest mniejsza od łącznej kwoty przeniesionych Zobowiązań według wzoru:

A = (łączna wartość Wierzytelności) – (łączna wartość Zobowiązań) x Y/365,

Gdzie Y to określona w Umowie liczba. Rachunek Agenta jest uznawany za każdy dzień kiedy łączna kwota przeniesionych na niego Wierzytelności jest większa od łącznej kwoty przeniesionych Zobowiązań według wzoru:

B = (łączna wartość Wierzytelności) – (łączna wartość Zobowiązań) x X/365, Gdzie X to określona w Umowie liczba. Kwota, która zostanie na rachunku Agenta po dokonaniu powyższych uznań i obciążeń (B – A) będzie stanowić jego wynagrodzenie.

W piśmie z dnia 17 marca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest dla Niego kwestią zrozumiałą jakie podmioty należy rozumieć przez „podmioty kwalifikowane w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT”. Niemniej jednak Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Wnioskodawcą a częścią Uczestników Umowy występują powiązania, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT. Podmioty te jednak nie udzielały Wnioskodawcy pożyczek w rozumieniu kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy pomimo tego, że z rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby zwartej Umowy pokrywane są koszty wytworzenia środka trwałego (inwestycji), odsetki naliczane na tym rachunku bankowym (oraz z niego uiszczane) mogą być rozliczane jako koszt podatkowy z bieżącej działalności?
2. Czy do wartości transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem, która powinna być brana pod uwagę pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT wliczane jest tylko Wynagrodzenie Agenta, czy do wartości transakcji należy wliczyć także nominalną wartość transferowanych środków finansowych między rachunkami bankowymi Wnioskodawcy i Agenta?
3. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy CIT, w zakresie przepływów pieniężnych realizowanych pomiędzy Uczestnikami w ramach cash poolingu lub w związku z udzieleniem innym Uczestnikom nieodpłatnych poręczeń?
4. Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 piet 61 dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji” Ustawy CIT?
5. Czy w związku z rozliczaniami w ramach struktury cash poolingu na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawiania faktur VAT?
6. Czy udzielane Wnioskodawcy przez poszczególnych Uczestników struktury cash poolingu poręczenia stanowią przychód z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń na gruncie Ustawy CIT?
   
   

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował pytanie nr 4, stwierdzając, że dotyczy ono stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), odsetki naliczane na rachunku bankowym (oraz z niego uiszczane) prowadzonym w związku z Umową, z którego pokrywane są koszty wytworzenia środka trwałego (inwestycji), stanowią koszt podatkowy rozliczany w ramach bieżącej działalności.

Cash pooling jest umową o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową lub umową konsolidacji rachunków bankowych. Cash pooling polega na pokrywaniu niedoborów pieniężnych jednej spółki z nadwyżek wypracowanych przez inną spółkę z grupy. Mechanizm ten opiera się na przesyłaniu zasobów pieniężnych spółek na jedno wspólne konto, którym zarządza agent (pool leader), np. bank lub podmiot wchodzący w skład grupy kapitałowej. Jego zadaniem jest takie rozplanowanie posiadanych środków, by pokryte zostały ewentualne braki na kontach poszczególnych spółek w grupie (stron umowy). Umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Kodeks cywilny nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu kontraktu. W operacjach cash pooling występują podmioty, wśród których niektóre posiadają wolne środki finansowe, natomiast inne posiadają niedobór tych środków oraz podmioty występujące w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy zostaną one wykorzystane na spłatę zadłużenia, w jakiej wysokości i którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. Odnosząc się do kosztów związanych z cash poolingiem Wnioskodawca wskazuje, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Wszelkie odsetki zapłacone przez Spółkę w związku z cash poolingiem, stanowią koszty finansowe ogólnie pojętej działalności gospodarczej, jaką prowadzi Spółka. Wydatki te pozostają zatem w pośrednim związku z całą prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, co z kolei wpływa na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Tym samym, stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w momencie ich faktycznej zapłaty. Jednocześnie odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone na rachunku bankowym (oraz z niego uiszczane) prowadzonym w związku z Umową, z którego pokrywane są koszty wytworzenia środka trwałego (inwestycji), stanowią koszt podatkowy rozliczany w ramach bieżącej działalności.

Zgodnie z art. 16g ust. l pkt 1 Ustawy CIT, wartością początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie jest koszt ich wytworzenia. Natomiast art. l6g ust. 4 Ustawy o CIT stanowi, że „do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosi koszty inwestycji (wytworzenia środka trwałego), korzystając z rachunku bankowego związanego z zawartą Umową. Przelewy z rachunku Spółki mogą być wykonywane nawet kilka razy dziennie, zarówno na cel finansowania działalności bieżącej, jak i finansowania wytworzenia środków trwałych. Bilansowanie rachunku Spółki dokonywane jest natomiast zbiorczo, w określonych dla Banku porach. W przypadku cash poolingu nie mają miejsca żadne transakcje między uczestnikami, w szczególności żaden z nich nie jest zasilany kwotą niezbędną do zapłaty konkretnych zobowiązań.

Wartość wszystkich płatności realizowanych przez wszystkich uczestników jest zawsze ograniczona do wysokości salda dodatniego powstającego w wyniku finalnej, teoretycznej konsolidacji. W konsekwencji, nie jest jasne, z jakich funduszy regulowane są zobowiązania z tytułu bieżącej działalności, a z jakich funduszy wydatki na wytworzenie środków trwałych. Nie można przypisać konkretnej wartości odsetek do określonego składnika majątku; dowolny algorytm byłby siłą rzeczy obarczony dużym prawdopodobieństwem błędu lub przypadkowości. Mając powyższe na uwadze, odsetki naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania nie powinny powiększać wartości początkowej środków trwałych. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. ILPB4/423-370/13-2/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. z zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
  

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W zakresie wskazanych w ww. regulacji wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę należy wskazać, że z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
  

• wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
  

• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.
  
  

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak, więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami powiązanymi kapitałowo („Uczestnicy”) oraz z bankiem zawarł umowę cash poolingu („Umowa”). Umowa została zawarta w celu efektywniejszego zarządzania środkami finansowymi w grupie kapitałowej, obejmującej kilkanaście podmiotów. Na mocy Umowy, jeden z jej Uczestników („Agent”) będzie:

1. nabywał od banku jego wierzytelności wobec pozostałych Uczestników Umowy (w tym od Wnioskodawcy), których rachunki bankowe wykażą saldo ujemne („Wierzytelności”),
2. przejmował zobowiązania banku wobec Uczestników Umowy (w tym od Wnioskodawcy), jeżeli ich rachunki bankowe wykażą saldo dodatnie („Zobowiązania”).
   
   

Transakcje nabywania od banku Wierzytelności i przejmowania Zobowiązań będą dokonywane według ich wartości nominalnej oraz według stanu na koniec każdego dnia roboczego. Jeżeli wskazane wyżej transakcje doprowadzą do dodatniego salda na rachunku Agenta na koniec dnia roboczego (Agent przejmie Zobowiązania o większej wartości niż przeniesione na niego Wierzytelności), Bank będzie naliczał Agentowi odsetki od kwoty tej różnicy, w wysokości określonej w umowie. Natomiast w przypadku ujemnego salda na rachunku Agenta (przeniesione Wierzytelności będą przewyższały przejęte przez Agenta Zobowiązania), Bank będzie pobierał odsetki od kwoty stanowiącej ujemne saldo.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki naliczone na rachunku bankowym (oraz z niego uiszczane) prowadzonym w związku z Umową, z którego pokrywane są koszty wytworzenia środka trwałego (inwestycji), stanowią (będą stanowić) koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Jednocześnie problematyka dotycząca wysokości uiszczanej przez Wnioskodawcę opłaty, z uwagi na fakt, że nie wpływa na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, nie została w toku niniejszego postępowania oceniona w ramach wykładni norm dokonywanych w postępowaniu interpretacyjnym. Organ w niniejszym postępowaniu, uznał, że wysokość uiszczonej opłaty (stanowiącą sumę kwot wpłaconych przy złożonym wniosku jak i przy jego uzupełnieniu) jest prawidłowa i to niezależnie od argumentów podniesionych przez Wnioskodawcę, co w konsekwencji, w obliczu nie dostrzeżenia przez Organ innych braków formalnych, skutkowało merytorycznym rozpoznaniem przedmiotowego wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.