INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania świadczonych usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką operatorską działająca na podstawie odrębnych umów zawartych z koncesjonariuszami – „A” S.A. oraz „B” S.A. (dalej: Koncesjonariusze). Głównym zadaniem Spółki jest bieżące utrzymanie płatnej autostrady (dalej: Autostrada). Wśród głównych czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Koncesjonariuszy należy wymienić:

• zarządzanie ruchem i jego bezpieczeństwem (w tym np.: obsługa Centrum Kontroli przez 24 godziny na dobę, organizacja całodobowych patroli Autostrady w celu najszybszej wykrywalności wypadków, obsługa darmowej przydrożnej sieci łączności alarmowej, współpraca z policją, pogotowiem i pogotowiem drogowym, przeprowadzanie napraw sprzętu bezpieczeństwa);
• utrzymanie letnie i zimowe (w tym np.: bieżąca kontrola konstrukcji oraz urządzeń i wyposażenia Autostrady, sprzątanie elementów i wyposażenia Autostrady, przeprowadzanie prac ogrodniczych, ewidencjonowanie doniesień o wadach i działania naprawy wad, określanie programów działań naprawczych i prac konserwacyjnych oraz dokumentowanie zakończonych działań, usuwanie śniegu oraz posypywanie nawierzchni solą);
• bieżące zarządzanie i doradztwo (w tym np.: rozpatrywanie skarg użytkowników, monitorowanie i współpraca z operatorami terenów wypoczynkowych, doradzanie Koncesjonariuszom w sprawie generalnych remontów oraz ulepszeń Autostrady, doradzanie w sprawach ulepszenia systemu poboru opłat, ulepszenia programów komputerowych, wdrażanie najnowszych technologii i technik stosowanych na płatnych Autostradach, doradzanie w kwestii optymalizacji poziomu opłat);
• usługi informacyjne i konsultingowe (w tym np.: zbieranie informacji o ilości samochodów na placach poboru opłat, o kwocie pobranych opłat, o ilości pojazdów uprzywilejowanych).
  
  

Dodatkowo Spółka jest również odpowiedzialna za pobór opłat za przejazd płatnymi odcinkami Autostrady, przy czym obecne zapisy umów z Koncesjonariuszami przewidują, iż Spółka w tym zakresie ma działać jako agent Koncesjonariusza.

W celu właściwego wykonania postanowień umów koncesyjnych, w tym dotyczących zamknięcia systemu poboru opłat, przy jednoczesnym utrzymaniu wysokiego standardu obsługi planowane jest, aby Spółka, pobierając opłaty za przejazd działała w imieniu własnym, ale na rzecz Koncesjonariuszy, tj. na zasadzie tzw. „komisu usług”, gdzie Spółka działałaby jako quasi-komisant. Innymi słowy, Spółka dokonywałaby zakupu usługi udostępnienia autostrady od Koncesjonariuszy, odprzedając tę usługę na rzecz podmiotów korzystających z możliwości przejazdu określonym płatnym odcinkiem Autostrady. Rozważane jest przy tym rozwiązanie, w którym:

• z tytułu udostępnienia Autostrady Koncesjonariusze wystawialiby na Spółkę faktury VAT na kwotę odpowiadającą równowartości opłat za przejazd pobranych przez Spółkę (bez pomniejszania o wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia komisu usług),
• Spółka ujmowałaby w fakturach wystawianych na każdego z Koncesjonariuszy kwotę wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia komisu usług, tak jak ma to miejsce w przypadku świadczenia innych usług związanych w szczególności z bieżącym utrzymaniem Autostrady przez Spółkę świadczonych odrębnie na rzecz każdego z Koncesjonariuszy.
  
  

Przykładowo, jeśli wartość pobranych przez Spółkę opłat za przejazd wyniesie 100, a wynagrodzenie należne Spółce z tytułu komisu usług wyniesie 5, to dany Koncesjonariusz wystawi na Spółkę fakturę na 100 i jednocześnie Wnioskodawca ujmie w fakturze wystawianej na tego Koncesjonariusza kwotę 5 z tytułu wynagrodzenia należnego z tytułu komisu usług.

Dodatkowo, Spółka pobierając od użytkowników Autostrady stosowną opłatę będzie dokumentować każdą z opłat poprzez zaewidencjonowanie opłaty na kasie rejestrującej. W przypadku, gdy opłata pobrana będzie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, udokumentowanie opłaty będzie miało formę paragonu z kasy rejestrującej, natomiast w sytuacji, gdy opłata pobierana jest od podmiotu, w stosunku do którego istnieje obowiązek udokumentowania usługi wystawieniem faktury VAT, paragon z kasy rejestrującej stanowi jednocześnie fakturę VAT, zgodnie z § 17 ust. 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania na fakturach wystawionych przez Spółkę na Koncesjonariuszy będzie kwota wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu komisu usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sposób wyraźny należy wyróżnić poszczególne usługi świadczone pomiędzy Spółką a Koncesjonariuszami, nawet gdyby świadczenie jednej z nich wiązało się w praktyce z koniecznością zakupu innej usługi od drugiej strony kontraktu.

Przede wszystkim, Spółka wskazuje, iż czym innym jest zakup przez Spółkę od Koncesjonariuszy usługi udostępnienia autostrady, a czym innym świadczenie przez Spółkę na rzecz Koncesjonariuszy komisu usług w zakresie poboru opłat za przejazd płatnym odcinkiem Autostrady, z tytułu którego wynagrodzenie Spółki realizowane jest w postaci marży komisanta.

Przepisy Działu VI ustawy o VAT (Podstawa opodatkowania) różnicują generalnie sposób określenia podstawy opodatkowania od rodzaju dokonanej czynności, nie zaś od sposobu kalkulacji ceny za towar lub usługę. Przy okazji Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie kwestia sposobu kalkulacji ceny za daną usługę pozostaje co do zasady poza zakresem uregulowań prawa podatkowego, stanowiąc domenę bądź to prawa cywilnego, bądź prawa administracyjnego (w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego strony oraz charakteru danej opłaty).

Z powyższych względów, zdaniem Spółki, do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Brak jest z kolei podstaw do zastosowania specyficznych zasad określania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 30 ustawy o VAT.

Spółka pragnie nadmienić, iż analogiczna konkluzja została przedstawiona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 17 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-140/11-4/IR) odnoszącej się do prowizji z tytułu odprzedaży biletów komunikacji miejskiej. W rozpatrywanym stanie faktycznym, przedmiotem zapytania była sytuacja, w której wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie – prowizję od ceny netto zakupionych biletów. Wnioskodawca wystawiał dla podmiotu sprzedającego mu bilety fakturę VAT ze stawką VAT w wysokości 23% z tytułu należnej mu prowizji niezwłocznie po otrzymaniu faktury VAT za zakup biletów (wartość tej faktury nie była obniżana o wartość należnej wnioskodawcy prowizji).

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż podstawą opodatkowania świadczonego przez niego komisu usług będzie należna mu kwota wynagrodzenia z tego tytułu uwidoczniona w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Koncesjonariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczyć należy, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, czynność podlegała będzie opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Natomiast, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności z innym podmiotem.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką operatorską działająca na podstawie odrębnych umów zawartych z Koncesjonariuszami. Głównym zadaniem Spółki jest bieżące utrzymanie płatnej Autostrady. Wśród głównych czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Koncesjonariuszy należy wymienić: zarządzanie ruchem i jego bezpieczeństwem; utrzymanie letnie i zimowe; bieżące zarządzanie i doradztwo; usługi informacyjne i konsultingowe. Dodatkowo Spółka jest również odpowiedzialna za pobór opłat za przejazd płatnymi odcinkami Autostrady, przy czym obecne zapisy umów z Koncesjonariuszami przewidują, iż Spółka w tym zakresie ma działać jako agent Koncesjonariusza. W celu właściwego wykonania postanowień umów koncesyjnych, w tym dotyczących zamknięcia systemu poboru opłat, przy jednoczesnym utrzymaniu wysokiego standardu obsługi planowane jest, aby Spółka, pobierając opłaty za przejazd działała w imieniu własnym, ale na rzecz Koncesjonariuszy, tj. na zasadzie tzw. „komisu usług”, gdzie Spółka działałaby jako quasi-komisant. Innymi słowy, Spółka dokonywałaby zakupu usługi udostępnienia autostrady od Koncesjonariuszy, odprzedając tę usługę na rzecz podmiotów korzystających z możliwości przejazdu określonym płatnym odcinkiem Autostrady. Rozważane jest przy tym rozwiązanie, w którym:

• z tytułu udostępnienia Autostrady Koncesjonariusze wystawialiby na Spółkę faktury VAT na kwotę odpowiadającą równowartości opłat za przejazd pobranych przez Spółkę (bez pomniejszania o wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia komisu usług),
• Spółka ujmowałaby w fakturach wystawianych na każdego z Koncesjonariuszy kwotę wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia komisu usług, tak jak ma to miejsce w przypadku świadczenia innych usług związanych w szczególności z bieżącym utrzymaniem Autostrady przez Spółkę świadczonych odrębnie na rzecz każdego z Koncesjonariuszy.
  
  

Przykładowo, jeśli wartość pobranych przez Spółkę opłat za przejazd wyniesie 100, a wynagrodzenie należne Spółce z tytułu komisu usług wyniesie 5, to dany Koncesjonariusz wystawi na Spółkę fakturę na 100 i jednocześnie Wnioskodawca ujmie w fakturze wystawianej na tego Koncesjonariusza kwotę 5 z tytułu wynagrodzenia należnego z tytułu komisu usług.

Dodatkowo, Spółka pobierając od użytkowników Autostrady stosowną opłatę będzie dokumentować każdą z opłat poprzez zaewidencjonowanie opłaty na kasie rejestrującej. W przypadku, gdy opłata pobrana będzie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, udokumentowanie opłaty będzie miało formę paragonu z kasy rejestrującej, natomiast w sytuacji, gdy opłata pobierana jest od podmiotu, w stosunku do którego istnieje obowiązek udokumentowania usługi wystawieniem faktury VAT, paragon z kasy rejestrującej stanowi jednocześnie fakturę VAT, zgodnie z § 17 ust. 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy podstawą opodatkowania na fakturach wystawionych przez Spółkę na Koncesjonariuszy będzie kwota wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu komisu usług.

W opisanej sytuacji, jeżeli Wnioskodawca będzie pobierał opłaty za przejazd we własnym imieniu, ale na rzecz Koncesjonariuszy, a następnie będzie ujmował w fakturach wystawianych na każdego z Koncesjonariuszy kwotę należnego mu wynagrodzenia z tytułu świadczenia komisu usług – czynność ta (komis usług) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Na mocy art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zwrócić należy uwagę, iż strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Reasumując, jeżeli w przedmiotowej sprawie strony w zawartej umowie ustalą, że Koncesjonariusze świadczyć będą na rzecz Wnioskodawcy usługę udostępnienia autostrady, za którą pobierane będzie wynagrodzenie w postaci opłat za przejazd, dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Koncesjonariusza, a Wnioskodawca w zamian za świadczone na rzecz Koncesjonariuszy usługi z tytułu poboru opłat będzie wystawiał faktury na kwotę należnego mu wynagrodzenia ustalonego w umowie stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawiony do wystawiania faktur VAT za usługi z tytułu poboru opłat na kwotę odpowiadającą wynagrodzeniu należnemu Spółce z tytułu „komisu usług”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałych zakresach dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.