INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, który na dzień wystawienia faktur był podmiotem istniejącym, ale niezarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, który na dzień wystawienia faktur był podmiotem istniejącym, ale niezarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2009 Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i pośrednictwa w handlu. W działalności Zainteresowany korzystał z usług rożnych podwykonawców usług. W tym okresie Spółka otrzymała faktury VAT dokumentujące zakup usług (które zostały wykonane i zapłacone) od kontrahenta, który jak się okazało w terminie późniejszym w związku z nie składaniem deklaracji VAT-7 przez okres 6 miesięcy został przez właściwy organ podatkowy wykreślony z rejestru VAT firm czynnych bez zbadania przyczyny takiego stanu.

Z pisma z dnia 6 lutego 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku, wynika, iż:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2. Faktury zawierają wszystkie informacje zgodne z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).
3. Wszystkie usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały wykonane.
4. Za wykonane usługi uregulowano w całości należności w formie wzajemnej kompensaty należności oraz wypłat gotówkowych.
5. Nabyte usługi miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.
6. Nie występowano z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT kontrahenta.
7. Z przedmiotowym kontrahentem Zainteresowany współpracował już kilka lat, więc nie było żadnych wcześniejszych okoliczności aby podejrzewać, że kontrahent został wykreślony z rejestru podatników czynnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot gospodarczy w okresie kiedy był on wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo ograniczenia w odliczaniu VAT wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT i faktu, że każdy podatnik zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu, to uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującemu innemu podmiotowi prawa do odliczania podatku VAT wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT za wykonane usługi.

W ocenie Zainteresowanego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonywanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej w sytuacji gdy przedmiotowe faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przepisami prawa podatkowego, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług.

Na fakturach wystawionych przez kontrahenta podano: rodzaj usługi, numer kolejny faktury VAT, kwotę należności netto, podatek należny VAT w kwocie 22% oraz dane identyfikacyjne kontrahenta: numer identyfikacji podatkowej, adres, imię i nazwisko, datę wystawienia.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami art. 17 ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady.

Wszystkie usługi udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. W związku z powyższym, Spółka uważa, iż ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych od kontrahenta faktur VAT wystawionych w okresie gdy był on wykreślony z rejestru podatników czynnych VAT we właściwym organie podatkowym, będąc podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, czyli w roku 2009.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 24.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m. in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ustawy.

Stosownie do treści art. 88 ust. 3a. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
   1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
   2. w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
   1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
   2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
   4. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
   5. zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazując, w cyt. wyżej art. 106 ustawy, krąg podmiotów obowiązanych wystawić fakturę, ustawodawca posłużył się określeniem „podatnicy, o których mowa w art. 15”.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Status danego podmiotu jako podatnika VAT, w świetle powyższego przepisu, jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Jednakże należy podkreślić, iż mocą art. 96 ust. 1 ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (przepis ten zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Z obowiązku tego wyłączone zostały jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą owe zgłoszenie złożyć, aczkolwiek nie mają takiego obowiązku.

Jednocześnie należy zauważyć, iż jak wynika z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Natomiast w świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zatem, w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami VAT spełniającymi wymogi formalne określone w rozporządzeniu.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług zawiera przepis umożliwiający podatnikowi weryfikację kontrahentów – art. 96 ust. 13 ustawy. Zgodnie z tym unormowaniem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w roku 2009 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i pośrednictwa w handlu. W działalności Zainteresowany korzystał z usług rożnych podwykonawców usług. W tym okresie Spółka otrzymała faktury VAT dokumentujące zakup usług (które zostały wykonane i zapłacone) od kontrahenta, który jak się okazało w terminie późniejszym w związku z nie składaniem deklaracji VAT-7 przez okres 6 miesięcy został przez właściwy organ podatkowy wykreślony z rejestru VAT firm czynnych bez zbadania przyczyny takiego stanu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury zawierają wszystkie informacje zgodne z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wszystkie usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały wykonane. Za wykonane usługi uregulowano w całości należności w formie wzajemnej kompensaty należności oraz wypłat gotówkowych. Nabyte usługi miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie występowano z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT kontrahenta. Z przedmiotowym kontrahentem Zainteresowany współpracował już kilka lat, więc nie było żadnych wcześniejszych okoliczności aby podejrzewać, że kontrahent został wykreślony z rejestru podatników czynnych.

Ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich należy mieć na uwadze m. in. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej TSUE, wskazał, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego, jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Artykuł 22 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego danemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa.

Jednocześnie należy nadmienić, iż przepisy art. 17 ust. 2, art. 22 ust. 1 i ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy znajdują odzwierciedlenie w regulacjach art. 167 – 172, art. 213 ust. 1, art. 226 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot istniejący, ale niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, o ile – jak wskazała Spółka:

1. transakcje wykazane na fakturach zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur;
2. przedmiotowe faktury zawierają dane wymagane przez § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby (podmiotu), która wystawiła te faktury, oraz wskazują przedmiot dokonanych dostaw;
3. usługi nabyte na podstawie tych faktur miały związek ze sprzedażą opodatkowaną;
4. w danej sprawie nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Wnioskodawca mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej.

Przy czym, powyższe prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje pod warunkiem, że nie występują inne ograniczenia, w szczególności wynikające z art. 88 ustawy.

Należy zatem podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa we wniosku przysługuje, jeżeli Zainteresowany w momencie realizacji transakcji nie przewidywał, iż może ona stanowić nadużycie podatkowe, jak również nie posiadał jeszcze informacji, że kontrahent został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.

Należy zauważy, iż w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zauważyć, iż tut. Organ wydał niniejszą interpretację prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek Zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Tym samym z niniejszej interpretacji nie należy wywodzić skutków ogólnych dla innych podmiotów, innych transakcji, że w każdym przypadku faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.