Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP3/4513-12/15-4/KK
z 22 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 4 maja 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sukcesji prawnej w związku z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej skład podatkowy - jest:

• nieprawidłowe w zakresie uznania sukcesji prawnej w przypadku wniesienia aportem do spółki komandytowej zorganizowanej cześć przedsiębiorstwa,

• prawidłowe w pozostałym zakresie.
  

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sukcesji prawnej w związku z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej skład podatkowy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu znak: IPTPP3/4513-12/15-2/KK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi skład podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku „o podatku akcyzowym”.

Spółka planuje przeprowadzenie procesu restrukturyzacji, w wyniku którego zamierza dokonać wydzielenia działalności związanej z prowadzeniem składu podatkowego na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Przewiduje ona dwa modele przeprowadzenia restrukturyzacji.

W pierwszym wariancie Spółka rozważa dokonanie podziału spółki przez przeniesienie części majątku wnioskodawcy (spółki dzielonej) na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych. W wyniku podziału majątek związany z prowadzeniem składu podatkowego zostałaby w planie podziału spółki przydzielony w całości spółce nowo zawiązanej. Składniki majątkowe i niemajątkowe związane z prowadzeniem składu podatkowego stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku „o podatku dochodowym od osób prawnych”. Zarówno majątek wnioskodawcy (spółki dzielonej), jak również majątek przejmowany przez spółkę nowo zawiązaną stanowiłyby zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wspólnikami nowo zawiązanej Spółki będą w całości dotychczasowi wspólnicy wnioskodawcy (spółki dzielonej), a do powstania nowo zawiązanej Spółki dojdzie min. w wyniku podjęcia uchwały Zgromadzenia wspólników Spółki o podziale Wnioskodawcy i wyrażenia zgody na plan podziału oraz treść umowy spółki lub statutu spółki nowo zawiązanej (zgodnie z art. 541 § 2 i 6 k.s.h.). Spółka powstanie zatem w wyniku podziału wnioskodawcy i skoro zgodnie z art. 531 k.s.h. będzie jej następcą prawnym, to za podmiot tworzący spółkę nowo zawiązaną uznać można wnioskodawcę (spółkę dzieloną).

Drugim przewidywanym sposobem restrukturyzacji jest wniesienie przez Spółkę na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej, w zamian za jej udziały, wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku „o podatku dochodowym od osób prawnych”, obejmującej składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną w ramach składu podatkowego.

W drugim z przedstawionych we wniosku wariantów, spółka do której ma być wniesiony aport jeszcze nie istnieje i zostanie założona przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku podziału przez wydzielenie spółki prowadzącej skład podatkowy i przyznania w planie podziału nowo zawiązanej spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej skład podatkowy nabywca (nowo zawiązana Spółka) korzysta z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego (na rzecz wnioskodawcy) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako jego następca prawny, a w konsekwencji procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wnioskodawcy będzie kontynuowana wobec podmiotu będącego jego następcą prawnym (podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - nowo zawiązaną Spółkę) czy też konieczne jest uzyskanie przez spółkę nowo zawiązaną nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego...
2. Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub Spółki komandytowej (w zamian za udziały) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej prowadzony przez niego skład podatkowy nabywca korzysta z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego (na rzecz wnioskodawcy) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako jego następca prawny, a w konsekwencji procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wnioskodawcy będzie kontynuowana wobec podmiotu będącego jego następcą prawnym (podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) czy też konieczne jest uzyskanie przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego...
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku podziału przez wydzielenie spółki prowadzącej skład podatkowy i przyznania w planie podziału nowo zawiązanej spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej skład podatkowy nabywca (nowo zawiązana Spółka) korzysta z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego (na rzecz wnioskodawcy) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako jego następca prawny, a w konsekwencji procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wnioskodawcy będzie kontynuowana wobec podmiotu będącego jego następcą prawnym (podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - nowo zawiązaną Spółkę). Nie jest w takim wypadku konieczne uzyskanie przez spółkę nowo zawiązaną nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (w takim zakresie jak dotychczas). Tym samym wyroby akcyzowe znajdujących się w nabywanym zakładzie będącym składem podatkowym Wnioskodawca będzie mógł objąć procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez konieczności zapłaty akcyzy od tych wyrobów.

Przepis art. 49 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku „o podatku akcyzowym” stanowi, że „zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z wyłączeniem następców prawnych lub podmiotów przekształconych w przypadkach wstąpienia przez nich w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa lub prawa i obowiązki, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.”

Art. 93c § 1 o. p. stanowi natomiast, że „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku” z jednoczesnym zastrzeżeniem - wynikającym z § 2 - że § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednocześnie art. 93d o. p. przewiduje, że „przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.”

Gdy chodzi o dokonanie podziału Spółki zgodnie z przepisami art. 529 i n. kodeksu spółek handlowych to zasada sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków spółki dzielonej przez spółkę nowo zawiązaną w zakresie, w jakim wynika to z planu podziału spółki przewiduje art. 531 § 1 i 2 k. s. h. w zw. z art. 529 § 2 k. s. h. Przepisy te statuują zasadę, zgodnie z którą spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane, powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Podobnie jest gdy chodzi tzw. sukcesję administracyjnoprawną (art. 531 § 2 k. s. h.).

Zasady przewidziane w kodeksie spółek handlowych przeniesione zostały na grunt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku „Ordynacja podatkowa”. Stanowią o tym cytowane już art. 93c § 1 i 2 o.p. Mają one jednak zastosowanie wyłącznie wtedy, jeżeli dotyczy to przejęcia majątku stanowiącego tzw. „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” Do takiej sytuacji odwołuje się także art. 49 ust. 10 ustawy „o podatku akcyzowym”.

Już z samej literalnej treści powołanych przepisów ustaw podatkowych wyprowadzić można wniosek, że w przypadku podziału spółki z o. o. poprzez wydzielenie, dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną w zakresie, w jakim wynika to z planu podziału spółki. W literaturze przedmiotu mówi się o istnieniu w tym przypadku tzw. sukcesji uniwersalnej częściowej (R. Dowgier (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013, komentarz do art. 93c). Jeśli zatem plan podziału spółki przewiduje, że spółka nowo zawiązana ma objąć w ramach procesu podziału określone składniki majątkowe, to prawa i obowiązki związane z tymi składnikami majątkowymi przechodzą, na zasadzie sukcesji uniwersalnej, na nowo zawiązaną spółkę.

Warto przy tym pamiętać o przesłance opisanej w art. 93c § 2 o. p. a więc o tym, że aby na gruncie przepisów prawa podatkowego mówić o sukcesji generalnej niezbędne jest, by majątek spółki dzielonej, jak również majątek przejmowany stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ta przesłanka będzie spełniona. Co do pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” na tle art. 93c § 2 o. p, to brak jest w ustawie „Ordynacja podatkowa” stosownej definicji legalnej W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że chodzi tu o część zespołu składników materialnych i niematerialnych podporządkowanych formom organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 marca 1996 roku, SA/Lu 477/95). „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 roku, I SA/Gd 1097/96) Wydaje się, że na gruncie przepisów ustawy „o podatku akcyzowym” można odwołać się do definicji legalnej zawartej w art. 4a pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku „o podatku dochodowym od osób prawnych”, która jest zbliżona do tych, które wypracowane zostały w orzecznictwie (R. Dowgier (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja). Powołany przepis przewiduje, że zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Gdy chodzi o Spółkę, to jej majątek obejmujący skład podatkowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyżej przedstawionym.

Na tle zagadnienia, które prezentowane jest we wniosku odnaleźć można różne wypowiedzi co do sukcesji uniwersalnej na tle art. 49 ust. 10 ustawy „o podatku akcyzowym”. Problem ten był bowiem przedmiotem analizy różnych organów podatkowych. Zacząć wypada od Interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 29 lipca 2011 roku (sygn. akt: AE2/8012/3/CCA/11/6586). W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że połączenie spółek nie powoduje sukcesji uniwersalnej na gruncie ustawy „o podatku akcyzowym”. Miało to jednak miejsce na tle art. 49 ust. 10 ustawy o innym brzmieniu niż przepis obecnie obowiązujący. Minister Finansów, uznając art. 49 ust. 10 ustawy „o podatku akcyzowym” za przepis szczególny względem art. 93 i n. o. p. podał, że art. 49 ust. 10 ustawy „o podatku akcyzowym” wyłączał sukcesję podatkową praw i obowiązków wynikających z udzielonego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W istocie bowiem art. 49 ust. 10 ustawy, przed dniem 1 stycznia 2013 roku sukcesji takiej nie przewidywał. Stanowił on, że „zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.”

Podobnie było w tych rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, które dotyczyły przekształcenia, zgodnie z przepisami k. s. h., przedsiębiorców będących osobami fizycznymi prowadzących jednoosobowe działalności gospodarczych w jednoosobowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na konieczność uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 roku (sygn. akt: IPTPP3/443A-52/11-2/BJ), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 września 2012 roku (Sygn. akt: III SA/Łd 600/12). Sytuacja ta zmieniła się jednak diametralnie wraz z dniem 1 stycznia 2013 roku. Nastąpiło to w związku z treścią art. 15 ustawy z dnia 16 listopada 2012 roku „o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce”. Przepis ten wprowadzał szereg zmian w ustawie „o podatku akcyzowym”. I tak w obecnie obowiązującym stanie normatywnym wskazuje się już na istnienie sukcesji uniwersalnej w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego. Art. 49 ust. 10 ustawy „o podatku akcyzowym”, od dnia 1 stycznia 2013 roku przewiduje bowiem, iż zasada wyrażająca się w konieczności uzyskania nowego zezwolenia ma zastosowanie tylko o tyle, o ile nie dotyczy to następców prawnych lub podmiotów przekształconych w przypadkach wstąpienia przez nich w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa lub prawa i obowiązki, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W wyniku nowelizacji ustawy „o podatku akcyzowym” (a także odpowiednim dostosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa), która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 roku także organy podatkowe zmieniły swoje zapatrywanie co do występowania sukcesji uniwersalnej w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 kwietnia 2013 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. akt: IPTPP3/443A-7/13-2/BJ), organ podatkowy -powołując się na znowelizowany art. 49 ust. 10 ustawy „o podatku akcyzowym - nie miał wątpliwości co do braku konieczności uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Organ podatkowy powołał się na założenia przyświecające powołanej wyżej ustawy „o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce” wskazując, że jej celem było m. in. zmniejszenie lub całkowite zniesienie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych poprzez uproszczenie przepisów będących barierami rozwoju przedsiębiorczości. Założenia te dotyczyły w sposób szczególny przepisów prawa podatkowego. Wyprowadzając przedstawioną przez siebie wykładnię przepisów prawa podatkowego z zakresu oraz celu ustawy „o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce” Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w wyniku przekształceń dokonywanych na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych art. 93 i n. o. p. oraz art. 49 ust. 10 in fine znajdują pełne zastosowanie. W związku z powyższym w tego typu przypadkach dochodzi do sukcesji praw i obowiązków wynikających z decyzji zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego i nie jest wymagane uzyskiwanie nowego zezwolenia przez podmiot nowo powstały.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 roku (sygn. akt: ILPP3/443-85/14-4/TK). Biorąc za podstawę obecnie obowiązującą treść przepisów art. 93 i n. o. p. oraz art. 49 ust. 10 ustawy „o podatku akcyzowym” organ podatkowy wskazał, że mimo powstania nowego podmiotu prawa nie jest konieczne uzyskiwanie przez niego własnego (nowego) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z treści powołanych przepisów wynika bowiem zasada sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków wynikających z dotychczasowego zezwolenia wtedy, kiedy dochodzi do przekształcenia podmiotowego na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Takie samo stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2014 roku (sygn. akt: IBPP4/443-291/14/PK). Choć stany faktyczne, na tle których wydawane były podane interpretacje podatkowe odnosiły się do sprzedaży zakładów produkcyjnych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa, to jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że inny skutek zachodzi w razie aportu takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały nowo zawiązanej spółki. Skutek takiej transakcji jest bowiem identyczny. Dochodzi w jej wyniku do przeniesienia praw wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za inne prawa - prawa udziałowe. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że w razie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej skład podatkowy następuje sukcesja praw i obowiązków wynikających z decyzji Naczelnika Izby Celnej zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego na rzecz nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub Spółki komandytowej aportem (w zamian za udziały) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej prowadzony przez niego skład podatkowy nabywca korzysta z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego (na rzecz wnioskodawcy) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako jego następca prawny, a w konsekwencji procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wnioskodawcy będzie kontynuowana wobec podmiotu będącego jego następcą prawnym (podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Nie jest w takiej sytuacji konieczne uzyskanie przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Tym samym wyroby akcyzowe znajdujących się w nabywanym zakładzie będącym składem podatkowym Wnioskodawca będzie mógł objąć procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez konieczności zapłaty akcyzy od tych wyrobów.

Nabywca korzysta bowiem z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jako następca prawny podmiotu, któremu tego zezwolenia udzielono.

Na tego typu interpretację przepisów Ordynacji podatkowej wskazują organy podatkowe. Wypowiadając się na tle zagadnienia sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej skład podatkowy przyjmują one - jako zasadę - istnienie sukcesji praw i obowiązków wynikających z decyzji zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego. Stanowisko takie wyraził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 roku (sygn. akt: IPPP3/443-309/14-3/JK). Zauważył on, że w przypadku nabycia zakładu produkcyjnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa dochodzi do następstwa prawnego opisanego treścią art. 93c o. p. W związku z tym, stosownie do art. 49 ust. 10 ustawy „o podatku akcyzowym”, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest obciążony obowiązkiem wystąpienia o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Nabywca korzysta bowiem z praw i obowiązków wynikających z wcześniej udzielonego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jako następca prawny podmiotu, któremu tego zezwolenia udzielono. W przypadku takim - jak dodaje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - jednocześnie procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do poprzednika prawnego (podmiotu zbywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) będzie kontynuowana wobec podmiotu będącego jego następcą prawnym (podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe w zakresie uznania sukcesji prawnej w przypadku wniesienia aportem do spółki komandytowej zorganizowanej cześć przedsiębiorstwa,

• prawidłowe w pozostałym zakresie.
  

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przez skład podatkowy rozumie się miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 12 procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Art. 42 ustawy określa najważniejsze przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym poprzez wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast art. 44 ust. 1 pkt 1 przewiduje, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje również z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (…).

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 ustawy).

Art. 45 ustawy ustanawia jedną z podstawowych zasad funkcjonowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z tym przepisem, zastosowanie tej procedury powoduje, że obowiązek podatkowy ciążący na danym wyrobie akcyzowym nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe tak długo, jak długo zastosowanie znajduje ta procedura.

Tak więc dopiero zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (np. poprzez wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub na skutek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego) powoduje przekształcenie obowiązku podatkowego istniejącego w stosunku do danych wyrobów akcyzowych w skonkretyzowany obowiązek zapłaty akcyzy, tj. zobowiązanie podatkowe, ciążące na podmiocie, który dokonał czynności powodującej zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca (osoba prawna) zamierza wyodrębnić w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Jeden scenariusz ww. wyodrębnienia przewiduje podziału Spółki przez wydzielenie spółki prowadzącej skład podatkowy i przyznania w planie podział nowo zawiązanej spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej skład podatkowy. Drugi scenariusz przewiduje wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej (w zamian za udziały) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej prowadzony przez niego skład podatkowy.

Zgodnie z art. 528 § 1 i art. 529 § 1ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. z dnia 19 kwietnia 2013 r. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Podział może być dokonany:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2. przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).
   

W myśl art. 93c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższe stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Art. 93c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadza sukcesje podatkową dla podmiotów powstałych przez wydzielenie lub podmiotów przejmujących. Przy czym ww. sukcesja nie dotyczy wszystkich podmiotów i nie odnosi się do każdego wydzielenia czy przejęcia.

Po pierwsze należy zauważyć, że sukcesja ta ma miejsce wyłącznie w przypadku osób prawnych. Ustawa Ordynacja podatkowa jak i też ustawa o podatku akcyzowym nie definiują osoby prawnej jak i też nie odsyłają w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 33 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. z dnia 17 grudnia 2013 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Na mocy art. 12 Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sukcesja prawna na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej będzie miała miejsce wyłącznie w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych, którym to na podstawie przepisów szczegółowych (Kodeks spółek handlowych) nadano osobowość prawną.

Drugim warunkiem jaki musi być spełniony aby miała miejsce sukcesja przewidziana w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej jest to aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sprawie objętej wnioskiem norma wynikająca z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie w przypadku:

• spółki kapitałowej powstałej na podstawie wydzielonej z Wnioskodawcy ZCP (spółka powstała z wydzielenia ze spółki kapitałowej również jest spółką kapitałową),

• wniesienia ZCP w formie aportu do innej spółki kapitałowej

- bowiem tylko spółki kapitałowe są osobami prawnymi do których ogranicza się sukcesja określona w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Natomiast sukcesja prawna określona w art. 93c Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przypadku gdy podmiotem przejmującym ZCP będzie spółka komandytowa tj. podmiot, który nie posiada osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Tak więc na podstawie wyżej powołanego przepisu Ordynacji podatkowej w przypadku utworzenie spółki poprzez wydzielenie nowoutworzona spółka wstępuje we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki związane z prowadzeniem ZCP na bazie, której jest utworzona jak i też wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci ZCP osoby prawnej, spółka nabywająca wstępuje we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki związane z prowadzeniem wnoszonej ZCP.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu.

Art. 49 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z wyłączeniem następców prawnych lub podmiotów przekształconych w przypadkach wstąpienia przez nich w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa lub prawa i obowiązki, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w myśl art. 93c § 1 i 2 oraz art. 93d Ordynacji podatkowej, Spółka kapitałowa przejmująca lub nabywająca ZCP będzie sukcesorem prawnopodatkowym ZCP Wnioskodawcy kontynuującym prowadzenie składu podatkowego na podstawie udzielonego mu zezwolenia. W tych sytuacjach, w związku z tym, że nowym podmiotem prowadzącym skład podatkowy Wnioskodawcy będzie sukcesor prawnopodatkowy nie dojdzie do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego uzyskanego przez Wnioskodawcę, a tym samym nie nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym po stronie Wnioskodawcy od wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru podatku, a stanowiących składnik majątkowy zbywanej ZCP.

Natomiast w sytuacji gdy podmiotem nabywającym ZCP będzie spółka osobowa (spółka komandytowa) nie wystąpi następstwo prawne, a tym samym spółka komandytowa w celu prowadzenia składu, na podstawie przejętej ZCP, będzie musiała wystąpić o zezwolenie – o którym mowa w art. 48 ustawy o podatku akcyzowym - na prowadzenie składu podatkowego.

Tym samym, ponieważ w sprawie nie ma zastosowania sukcesja, o której mowa w art. 93c ordynacji podatkowej, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (składu podatkowego) Wnioskodawcy do spółki komandytowej powoduje brak możliwości kontynuacji procedury zawieszenia poboru akcyzy przez nabywającą spółkę komandytową.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za:

• nieprawidłowe w zakresie uznania sukcesji prawnej w przypadku wniesienia aportem do spółki komandytowej zorganizowanej cześć przedsiębiorstwa,

• prawidłowe w pozostałym zakresie.
  

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji oraz wyroków należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych, konkretnych sprawach i nie są one sprzeczne z treścią niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.