Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-1077/11/14-6/S/KB
z 31 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku ackyzowego w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego zużywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego skażonego zużywanego do produkcji kosmetyków oraz zwolnienia ubytków tego alkoholu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „A”) jest producentem kosmetyków. Do produkcji kosmetyków Spółka wykorzystuje alkohol etylowy skażony. Spółka nie prowadzi własnego składu podatkowego. Wykorzystywany w ramach produkcji alkohol skażony jest nabywany przez Spółkę bezpośrednio ze składu podatkowego na terytorium kraju. Zakupowany przez Spółkę alkohol skażony jest mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium. Wskazany środek skażający spełnia normy właściwe dla substancji skażających wykorzystywanych w Łotwie (dalej: „normy łotewskie”), określone w załączniku do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Jednocześnie środek ten jest wymieniony w załączniku nr 2 poz. 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075) jako środek skażający alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień z akcyzy (dalej „normy polskie”).

Ilość dodanych do alkoholu etylowego substancji skażających [tj. alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium] jest wystarczająca, aby uznać, iż alkohol ten został skażony zgodnie z normami łotewskimi oraz zgodnie z normami polskimi, gdyż każde 100 litrów alkoholu etylowego 100% vol. jest skażone co najmniej 6 000 ml alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) oraz co najmniej 2g benzoesanu denationium.

Ze względu na fakt, że nabywany przez Spółkę alkohol etylowy jest skażany skażalnikiem spełniającym na dzień złożenia niniejszego wniosku normy łotewskie, w stosunku do nabywanego alkoholu Spółka stosuje zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o akcyzie. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Dnia 3 sierpnia 2011 r. zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (seria L nr 200 s. 14) Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (WE) nr 767/2011 z dnia 2 sierpnia 2011 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie do zapisów dotyczących Republiki Czeskiej i Łotwy. Zmiana polega m.in. na usunięciu z listy substancji skażających wykorzystywanych przez Łotwę skażalnika będącego mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium stosowanego do skażania alkoholu nabywanego przez Spółkę. Rozporządzenie Wykonawcze wchodzi w życie trzeciego dnia po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej tj. 6 sierpnia 2011 r. i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, a więc i w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższą zmianę i usunięcie z rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 środka używanego do skażania alkoholu zakupowanego przez Spółkę, Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o akcyzie. W konsekwencji, Spółka zamierza stosować zwolnienie wskazane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi — wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o akcyzie. W celu skorzystania z tego zwolnienia, oprócz spełnienia innych warunków, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, Spółka będzie zobowiązana wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu wykorzystywanego do produkcji kosmetyków.

Proces produkcji kosmetyków w Spółce jest procesem złożonym, wieloetapowym. Skażony alkohol jest wykorzystywany (zużywany) w tym procesie na różnych jego etapach. Alkoholem zużytym do produkcji kosmetyków jest przede wszystkim alkohol, który jest zawarty w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem kosmetykach. Niemniej jednak, żeby wyprodukować kosmetyk zawierający określoną ilość alkoholu, w procesie produkcyjnym należy zużyć większą ilość alkoholu niż ostatecznie zawarta w wyrobie. Spowodowane jest to między innymi tym, że część alkoholu kierowanego do produkcji jest tracona w procesie produkcyjnym np. ze względu na jego właściwości takie jak np. parowanie. Dodatkowo, w procesie produkcji alkohol wykorzystywany jest także do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. Mycie i sanityzacja linii służy m.in. jej dezynsekcji i odkażeniu. Jest ono również konieczne przy zmianie rodzajów kosmetyków produkowanych na linii. W tym przypadku służy m.in. neutralizacji zapachów powstałych przy produkcji poprzedniej serii produkcyjnej. Alkohol pozostały po procesie mycia i sanityzacji linii produkcyjnej traktowany jest jako odpad nienadający się do dalszego zużycia i przerobu i przekazywany do utylizacji. Nieodłącznym elementem procesu produkcyjnego kosmetyków z wykorzystaniem alkoholu jest również powstanie w jego trakcie odpadów (produktów i półproduktów), które np. ze względu na niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do sprzedaży lub dalszego przerobu. Są one przekazywane do utylizacji przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny.

Nabywany przez Spółkę alkohol przeznaczony do zużycia w związku z prowadzoną produkcją Spółka magazynuje w swoich zbiornikach magazynowych. Ze zbiorników tych alkohol jest wydawany do procesu produkcyjnego. W związku z magazynowaniem powstają ubytki alkoholu etylowego. Między innymi powstają one w trakcie przyjmowania alkoholu na magazyn, jego przechowywania i wydawania do produkcji. Spółka posiada decyzję właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającą dla Spółki normy dopuszczalnych ubytków magazynowych dla tego alkoholu skażonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, występując z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków Spółka powinna uwzględnić przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która jest niezbędna do wyprodukowania określonej ilości kosmetyków, a więc zarówno ilość alkoholu, która jest ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym jak również i ilość alkoholu, która nie jest zawarta w wyrobie, ale która jest niezbędna do wyprodukowania wyrobu tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane?
   
2. Czy alkohol, który jest wykorzystywany przez Spółkę do produkcji kosmetyków rozumiany jako:
   1. alkohol ostatecznie zawarty w wyrobie gotowym oraz
      
   2. alkohol nie zawarty w tym wyrobie, ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz alkohol wykorzystany do produkcji produktów i połproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane, jeżeli mieści się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to podlega zwolnieniu z akcyzy, o ile pozostałe warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie są spełnione, a w rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu?
3. Czy ubytki alkoholu powstałe podczas przyjęcia alkoholu na magazyn, jego przechowywania w magazynie i wydawania do produkcji należy uwzględniać przy rozliczaniu dopuszczalnych norm zużycia czy też mają do nich zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej występując z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków Spółka powinna uwzględnić przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która jest niezbędna do wyprodukowania określonej ilości kosmetyków, a więc zarówno ilość alkoholu, która jest ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym jak również i ilość alkoholu, która nie jest zawarta w wyrobie, ale która jest niezbędna do wyprodukowania wyrobu tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki alkohol, który jest wykorzystywany przez Spółkę do produkcji kosmetyków rozumiany jako:

1. alkohol ostatecznie zawarty w wyrobie gotowym oraz
   
2. alkohol nie zawarty w tym wyrobie ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz alkohol wykorzystany do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane,
   
   

jeżeli mieści się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to podlega zwolnieniu z akcyzy, o ile pozostałe warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie są spełnione a w rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko wskazane we Wniosku w zakresie pytania 1.

Ustawa o akcyzie nie definiuje pojęcia „normy zużycia”. Zdaniem Spółki, pojęcie to należy interpretować mając na uwadze charakter i cel przepisu, w którym jest ono przywoływane. W przypadku Spółki, przepisem tym jest art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie regulujący zasady zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego ze względu na przeznaczenie.

Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony określonymi środkami skażającymi i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi — wyłącznie w przypadkach o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit b. oraz ust. 2pkt 1 lit. b.

Zdaniem Spółki, z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie wynika, że pojęcie „normy zużycia” należy interpretować w ścisłym związku ze sformułowaniem „alkohol wykorzystywany do produkcji”. Ze względu na fakt, że ustawa o akcyzie również nie definiuje pojęcia „alkohol wykorzystywany do produkcji”, poniżej Spółka przedstawia interpretację tego sformułowania.

Zdaniem Spółki, sformułowanie „alkohol wykorzystywany do produkcji” użyte w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, powinno być rozumiane w ten sposób, iż powinno obejmować swym zakresem całość alkoholu wydawanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (w przypadku Spółki – kosmetyków) tj. zarówno alkohol zawarty w produkcie gotowym, jak również alkohol wykorzystywany w inny sposób w trakcie produkcji. Wskazuje na to m.in. literalna interpretacja pojęcia „wykorzystywać do produkcji”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/) wykorzystywać znaczy „używać czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Produkcja to z kolei „zorganizowana działalność ludzka mająca na celu wytworzenie jakichś towarów”. Mając to na uwadze, w opinii Spółki, pojęcie „wykorzystywanie alkoholu do produkcji” użyte przez ustawodawcę w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie powinno być rozumiane jako używanie tego alkoholu w szeregu działań i czynności, których celem jest wyprodukowanie danego wyrobu (w przypadku Spółki – kosmetyków). Działania te mogą mieć różny charakter, będą one jednak elementem produkcji tylko wtedy, gdy przeprowadzenie określonego działania zostanie uznane za niezbędne do wyprodukowania danego wyrobu.

Jak Spółka wskazywała we wniosku produkcja kosmetyków w Spółce, do której wykorzystywany jest alkohol etylowy, jest procesem złożonym i wieloetapowym. Proces ten rozpoczyna się od dodania wszystkich składników (w tym alkoholu etylowego) do zbiorników produkcyjnych. Następnym etapem produkcji jest mieszanie produktu, które odbywa się przy użyciu specjalnego miksera znajdującego się u podstawy każdego zbiornika. Po zakończeniu mieszania, produkt jest przepompowywany do chłodzącego wymiennika ciepła, a następnie poddawany jest filtrowaniu i ponownie podgrzewany. Przed udostępnieniem produktu do pakowania, pobiera się jego próbkę i wykonuje ewentualne dostosowania. Następnie, produkt jest dostarczany do dedykowanej linii napełniania, gdzie odbywa się jego pakowanie do opakowań jednostkowych. Aby była możliwa produkcja danej partii kosmetyków zgodnie z określonymi wymaganiami jakościowymi, konieczne jest również systematyczne odkażanie i dezynfekcja linii produkcyjnej. Dodatkowo, przy zmianie rodzaju kosmetyków produkowanych na linii, należy zneutralizować zapachy powstałe przy produkcji ostatniego rodzaju kosmetyków.

Na każdym etapie opisanego powyżej procesu produkcji kosmetyków w Spółce, skażony alkohol może być wykorzystywany w różny sposób. Alkohol ten jest przede wszystkim składnikiem wyrobu gotowego rozlanego do opakowania jednostkowego. Jednakże, jak Spółka wskazywała, ze względu na specyfikę produkcji kosmetyków całość alkoholu kierowanego do produkcji danej partii kosmetyków nie znajdzie się w wyrobie gotowym. Pewna ilość alkoholu jest tracona w czasie produkcji kosmetyków, np. wskutek parowania. Część alkoholu przeznaczonego do produkcji jest tracona podczas rozlewu masy kosmetycznej zawierającej alkohol do opakowań jednostkowych, bądź osadza się w urządzeniach produkcyjnych: liniach przesyłowych, mikserach. Pewna ilość alkoholu przeznaczonego do produkcji jest również wykorzystywana do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej, które to czynności są niezbędne z punktu widzenia prawidłowego przebiegu produkcji. Alkohol wykorzystywany w tych procesach jest następnie utylizowany. W trakcie produkcji mogą powstać również produkty i półprodukty zawierające alkohol, które np. ze względu na niespełnienie norm jakościowych nie nadają się do dalszego użycia i także są utylizowane. Wszystkie ilości alkoholu muszą zostać użyte, żeby wyprodukować określoną ilość wyrobu gotowego zawierającego alkohol. W konsekwencji, stwierdzić należy, że w każdym z opisanych powyżej przypadków alkohol był wykorzystywany do produkcji kosmetyków, bez względu na to czy znalazł się w wyrobie gotowym, czy też był używany podczas produkcji w inny sposób. Za każdym razem bowiem alkohol jest używany dla osiągnięcia celu, jakim jest wyprodukowanie kosmetyków.

Zdaniem Spółki „norma zużycia” powinna być odnoszona do całego procesu produkcji opisanego powyżej i uwzględniać wykorzystywanie (używanie) alkoholu na wszystkich jego etapach. Wynika to również z analizy przepisów ustawy o akcyzie dotyczących kryteriów jakie organ ma obowiązek uwzględnić przy ustalaniu norm zużycia.

Zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy o akcyzie, naczelnik urzędu celnego, ustalając normy zużycia wyrobów akcyzowych uwzględni m.in.:

1. rodzaj wyrobów akcyzowych;
   
2. specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, podczas których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
   
3. warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku.
   
   

Powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że ustalając normy zużycia organ powinien uwzględnić specyfikę poszczególnych etapów produkcji, podczas których może być używany wyrób akcyzowy (w przypadku Spółki alkohol etylowy). Zdaniem Spółki oznacza to, że celem ustawodawcy było, aby normy zużycia uwzględniały cały alkohol, który jest wykorzystywany w poszczególnych fazach procesu produkcyjnego. Nie ma przy tym znaczenia, że alkohol ten nie znalazł się ostatecznie w wyrobie gotowym, jeżeli był wykorzystywany na którymś z etapów zmierzających do wyprodukowania wyrobu gotowego.

Ponadto, przy ustalaniu norm zużycia organ ma również obowiązek uwzględnić warunki techniczne i technologiczne danego procesu produkcji, gdyż od nich też może zależeć użycie wyrobów akcyzowych do produkcji innych wyrobów. Między innymi, w zależności od stosowanej technologii produkcji różna ilość alkoholu musi być kierowana do produkcji w celu wyprodukowania określonej ilości wyrobu gotowego. Warunki techniczne i technologiczne danej produkcji wpływają bowiem m.in. na wielkość parowania, wielkość strat podczas rozlewu, prawdopodobieństwo powstania i wielkość odpadów (produktów i półproduktów), które ze względu na niespełnienie warunków jakościowych nie nadają się do użycia i są poddawane utylizacji, ilość alkoholu niezbędną do mycia i sanityzacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie również zwrócić uwagę na słownikową definicję pojęcia „norma zużycia”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/), norma to „ilość, miara, granica przewidziana jako wymagana lub obowiązująca w jakimś zakresie”. Zużycie to z kolei „wykorzystanie, wyczerpanie”. W konsekwencji, w opinii Spółki, sformułowanie „norma zużycia” użyte w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, należy interpretować jako ilość alkoholu, która jest wymagana do wykorzystania do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (w przypadku Spółki – do produkcji kosmetyków). Spółka pragnie podkreślić, że pod pojęciem „norma zużycia” należy rozumieć nie tylko takie wykorzystywanie (używanie) alkoholu, wskutek którego przestaje on istnieć, gdyż np. staje się częścią wyrobu gotowego, paruje, ale także takie, które powoduje, iż nie nadaje się on do ponownego użytku i jest utylizowany np. alkohol wykorzystany do mycia i sanityzacji, alkohol w produktach i półproduktach stanowiących odpad.

Podsumowując, zdaniem Spółki normy zużycia alkoholu etylowego ustalane przez naczelnika urzędu celnego powinny obejmować całkowitą ilość alkoholu wykorzystywaną do produkcji kosmetyków Spółki rozumianej jako złożony i wieloetapowy proces. Taka sama konkluzja wynika z interpretacji podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów. Między innymi, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2011 r. o sygn. ITPP3/443-174/10/ZG Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że normy zużycia operują całkowitą ilością zużywaną do produkcji, a więc alkoholem pozostającym w wyrobie gotowym, jak również alkoholem utraconym w procesie wynikającym z technologii produkcji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku wystąpienia z wnioskiem o ustalenie norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków, Spółka powinna uwzględnić przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która jest niezbędna do wyprodukowania określonej ilości kosmetyków, więc zarówno ilość alkoholu, która jest ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym jak również i ilość alkoholu, która nie jest zawarta w wyrobie, ale która jest niezbędna do wyprodukowania wyrobu, tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystywanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane.

Uzupełnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 2

Spółka podtrzymuje swoje stanowisko wskazane we Wniosku w zakresie pytania 2.

Zdaniem Spółki, alkohol, który jest wykorzystywany przez Spółkę do produkcji kosmetyków rozumiany jako:

1. alkohol ostatecznie zawarty w produkcie gotowym oraz
   
2. alkohol nie zawarty w tym produkcie, ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony m.in. wskutek parowania, wykorzystywany do mycia linii produkcyjnej, oraz wykorzystywany do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane,
   
   - jeśli mieści się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to podlega zwolnieniu z akcyzy przy spełnieniu warunków określonych w przepisach ustawy o akcyzie. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu.
   
   

Za powyższym poglądem przemawiają argumenty przytoczone przez Spółkę w uzasadnieniu jej stanowiska do pytania 1.

Z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie wynika, że o tym czy dany alkohol może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy, decyduje przede wszystkim przeznaczenie alkoholu do produkcji. Jak Spółka wykazywała pojęcie „wykorzystywanie do produkcji”, wskazane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, powinno być rozumiane szeroko i obejmować swym zakresem alkohol używany we wszystkich działaniach skierowanych na osiągnięcie celu, jakim jest wyprodukowanie danego produktu, w przypadku Spółki — kosmetyku. W konsekwencji, podlegający zwolnieniu z akcyzy alkohol wykorzystywany do produkcji to zdaniem Spółki alkohol, który jest używany na każdym etapie procesu produkcyjnego i jest niezbędny do wyprodukowania wyrobu gotowego. Jest więc nim m.in. alkohol zawarty w wyrobie gotowym jak i alkohol, który ostatecznie nie znalazł się w tym wyrobie, ale jest wykorzystywany w związku z podejmowaniem działań, które są standardowymi elementami procesu produkcji w stosowanej przez Spółkę technologii. Działania te to m.in. osuszanie masy kosmetycznej, pobieranie próbek, mycie linii produkcyjnej, rozlew masy kosmetycznej do opakowań jednostkowych. Nieodłącznym elementem tego procesu jest również powstawanie odpadów zawierających alkohol, które ze względu na nieprzydatność do użycia są utylizowane.

Jak już Spółka podkreślała, wskazane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie i warunkujące zwolnienie z akcyzy, wykorzystywanie alkoholu do produkcji nie może być interpretowane tylko jako takie użycie alkoholu wskutek, którego przestaje on istnieć. Zdaniem Spółki, zwolnieniu z akcyzy podlega cała ilość alkoholu, którego wykorzystywanie jest niezbędne ze względów technologicznych do tego, aby w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić proces produkcyjny. W tym kontekście nie ma znaczenia czy alkohol ten stanie się częścią wyrobu gotowego, wyparuje, czy też jako pozostałość procesu produkcyjnego, nienadająca się do dalszego użytku (odpad) zostanie zutylizowany.

W konsekwencji, cały alkohol, o ile jest niezbędny do wyprodukowania wyrobu gotowego w postaci kosmetyku podlega zwolnieniu z akcyzy, na warunkach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie.

Tożsame ze Spółką stanowisko w przedmiocie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, prezentują również sądy jak i organy podatkowe.

• W wyroku z dnia 29 grudnia 2010 r. o sygn. I SA/Łd 1120/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zakresem zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie objęty jest alkohol etylowy skażony wykorzystany do mycia linii produkcyjnych. Wedle powołanego wyroku WSA, „jeżeli użycie alkoholu jest niezbędne ze względów technologicznych do tego, by w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić proces produkcyjny, to ten element wystarcza by podatnik mógł powołać się na wspomniane zwolnienie” (o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie – przypis Spółki). W konsekwencji, Sąd stwierdził, iż: „sposób, w jaki wnioskodawca wykorzystuje alkohol etylowy skażony do mycia linii produkcyjnych (zbiorników, rurociągów) spełnia definicję pojęcia „wykorzystywać do produkcji” z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż alkoholowi etylowemu nadawane jest określone przeznaczenie – jest on wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym.”
  
• Dodatkowo, na szeroki zakres zwolnienia wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r., sygn. IPPP3/443-1255/09-2/KB. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła zakresu zwolnienia alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji leków, o którym mowa w 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o akcyzie, niemniej kształt tego zwolnienia jest podobny do tego, z którego zamierza korzystać Spółka. W stanie faktycznym, będącym przedmiotem powołanej interpretacji, powstające podczas produkcji leków zlewki były traktowane przez podatnika jako odpad - produkty nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu oraz zużycia - przekazywane do utylizacji. W wydanej interpretacji, Organ potwierdził, że alkohol wykorzystany do produkcji zlewek został zużyty zgodnie z przeznaczeniem tj. do produkcji produktów leczniczych. Natomiast fakt, iż powstały wyrób nie zostanie sprzedany lecz zniszczony nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia z akcyzy.
  
  

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, do całości alkoholu jaki jest niezbędny do wyprodukowania określonej partii kosmetyków. W konsekwencji, zwolnieniu z akcyzy będzie podlegać zarówno alkohol zawarty ostatecznie w wyrobie gotowym, jak również alkohol nie zawarty w wyrobie ale wykorzystywany na poszczególnych etapach produkcji, których przykłady Spółka wskazała w stanie faktycznym. Zwolnienie będzie miało zastosowanie, jeżeli wykorzystywany alkohol mieści się w granicach dopuszczalnych norm zużycia i o ile zostaną spełnione określone w przepisach warunki do zastosowania zwolnienia. Od alkoholu objętego zwolnieniem Spółka nie będzie zobowiązana uiszczać akcyzy

W dniu 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1077/11-3/KB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego zużywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej za nieprawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w gotowym wyrobie i w odpadach oraz alkoholu utraconego w procesie produkcyjnym, a także w zakresie ubytków alkoholu tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Odnośnie kwestii, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Organ wskazał, że brzmienie językowe art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy świadczy właśnie o konieczności uzyskania w wyniku wykorzystania tego wyrobu (surowca, tj. skażonego alkoholu etylowego) innego produktu, który – co przesądza o takim rozumieniu przepisu – zawężony został wyłącznie do określonej grupy towarów, tj. nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przeciwnym wypadku racjonalny prawodawca nie ograniczałby wykorzystania skażonego alkoholu etylowego tylko do grupy wyrobów, które nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Tym samym, ze zwolnienia nie będzie korzystać alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej.

Wskazana interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

W wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 847/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W ocenie sądu, w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1120/10, który przywołując wykładnię zwrotu „alkohol wykorzystany do produkcji” wskazał, że zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego, pod red. Stanisława Dubisza „wykorzystać” oznacza tyle, co „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu”. Z treści analizowanego sformułowania nie wynika, że alkohol wykorzystany w sposób opisany w cytowanym przepisie musi wejść w skład produktu, ewentualnie musi ulec całkowitemu zużyciu. Przeciwnie, językowe znaczenie ww. zwrotu kładzie nacisk na używanie a nie na zużycie. Istotne jest samo wykorzystanie wspomnianego alkoholu, nie zaś to czy coś z niego pozostanie po wykorzystaniu. Jeżeli użycie alkoholu jest niezbędne ze względów technologicznych do tego, by w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić proces produkcyjny, to ten element wystarcza by podatnik mógł powołać się na wspomniane zwolnienie. Zdaniem sądu istotne jest także to, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym wykorzystany przez nią do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej alkohol po procesie produkcji traktowany jest jako odpad nie nadający się do dalszego zużycia i przerobu i jako taki podlega utylizacji. Nie może on być zatem następnie w jakikolwiek sposób wykorzystany. Tym samym brak jest argumentów pozwalających na zróżnicowanie skutków prawnych użycia alkoholu, w zależności od tego czy podlega on całkowitemu zużyciu już w procesie produkcji, czy też - jako odpad, jest później utylizowany. Sąd nie podzielił także stanowiska Ministra Finansów, że w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy wskazano, że alkohol ten podlega zwolnieniu, gdy jest wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie zaś - jak w przypadku skarżącej, „przy produkcji wyrobów”. Po pierwsze Minister Finansów nie wyjaśnił - według sądu, na czym polega różnica między tymi zastosowaniami, a mianowicie, jakie kryteria należy stosować przy ocenie sposobu wykorzystania alkoholu, tj. w jaki sposób ustalić, kiedy określone środki są używane „do”, a kiedy „przy” produkcji. Po drugie organ interpretujący nie wskazał również żadnych racjonalnych przesłanek, które pozwoliłby wykluczyć takie, jak sporne w niniejszej sprawie, użycie alkoholu z pojęcia „wykorzystany do produkcji”. Reasumując, sąd uznał, że sposób w jaki Wnioskodawca wykorzystuje alkohol etylowy skażony do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej spełnia definicję pojęcia „wykorzystywać” z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy „o akcyzie”, gdyż alkoholowi etylowemu nadawane jest określone przeznaczenie -jest on wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 847/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1).

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Analiza przytoczonego przepisu wskazuje, że w przypadku podmiotu zużywającego jakim jest Wnioskodawca zwolnienie to stosuje się w ilości nieprzekraczającej norm zużycia określonych decyzją naczelnika urzędu celnego wydaną na postawie art. 85 ustawy. Zatem ilość alkoholu zwolnionego nie może przekroczyć ilości dopuszczalnych norm zużycia, określonych decyzją naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala w drodze decyzji dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Podkreślenia również wymaga, że normy zużycia alkoholu etylowego określane są przez naczelnika urzędu celnego w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 poz. 242).

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

1. wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub
   
2. badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub
   
3. ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.
   
   

W przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych określonych przez naczelnika urzędu celnego powstanie obowiązek podatkowy w myśl art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest producentem kosmetyków. Do produkcji kosmetyków Spółka wykorzystuje alkohol etylowy skażony. Spółka nie prowadzi własnego składu podatkowego. Wykorzystywany w ramach produkcji alkohol skażony jest nabywany przez Spółkę bezpośrednio ze składu podatkowego na terytorium kraju. Zakupywany przez Spółkę alkohol skażony jest mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium. Ilość dodanych do alkoholu etylowego substancji skażających jest wystarczająca, aby uznać, iż alkohol ten został skażony zgodnie z normami polskimi.

W konsekwencji, Spółka zamierza stosować zwolnienie wskazane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie. Proces produkcji kosmetyków w Spółce jest procesem złożonym, wieloetapowym. Skażony alkohol jest wykorzystywany (zużywany) w tym procesie na różnych jego etapach. Alkoholem zużytym do produkcji kosmetyków jest przede wszystkim alkohol, który jest zawarty w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem kosmetykach. Niemniej jednak, żeby wyprodukować kosmetyk zawierający określoną ilość alkoholu, w procesie produkcyjnym należy zużyć większą ilość alkoholu niż ostatecznie zawarta w wyrobie. Spowodowane jest to między innymi tym, że część alkoholu kierowanego do produkcji jest tracona w procesie produkcyjnym np. ze względu na jego właściwości takie jak np. parowanie. Dodatkowo, w procesie produkcji alkohol wykorzystywany jest także do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. Mycie i sanityzacja linii służy m.in. jej dezynsekcji i odkażeniu. Jest ono również konieczne przy zmianie rodzajów kosmetyków produkowanych na linii. W tym przypadku służy m.in. neutralizacji zapachów powstałych przy produkcji poprzedniej serii produkcyjnej. Alkohol pozostały po procesie mycia i sanityzacji linii produkcyjnej traktowany jest jako odpad nienadający się do dalszego zużycia i przerobu i przekazywany do utylizacji. Nieodłącznym elementem procesu produkcyjnego kosmetyków z wykorzystaniem alkoholu jest również powstanie w jego trakcie odpadów (produktów i półproduktów), które np. ze względu na niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do sprzedaży lub dalszego przerobu. Są one przekazywane do utylizacji przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny. Nabywany przez Spółkę alkohol przeznaczony do zużycia w związku z prowadzoną produkcją Spółka magazynuje w swoich zbiornikach magazynowych. Ze zbiorników tych alkohol jest wydawany do procesu produkcyjnego. W związku z magazynowaniem powstają ubytki alkoholu etylowego. Między innymi powstają one w trakcie przyjmowania alkoholu na magazyn, jego przechowywania i wydawania do produkcji. Spółka posiada decyzję właściwego naczelnika urzędu celnego ustalająca dla Spółki normy dopuszczalnych ubytków magazynowych dla tego alkoholu skażonego.

Interpretacja językowa art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy wskazuje, że sam alkohol etylowy skażony w powyższy sposób nie jest wyrobem, który podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z brzmieniem ww. przepisu, zwolnieniu podlega wyłącznie alkohol etylowy skażony, wykorzystany do produkcji określonych wyrobów (produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi).

Z uwagi na przedstawione okoliczności należy uznać, że użycie alkoholu skażonego m.in. do mycia linii produkcyjnej jest niezbędne ze względów technologicznych do tego, aby w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić produkcję wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W tym miejscy warto zwrócić uwagę na wyrok WSA z dnia 22 listopada 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 847/12, w którym Sąd stwierdził, że „(...) sposób w jaki wnioskodawca wykorzystuje alkohol etylowy skażony do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej spełnia definicje pojęcia wykorzystywac z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, gdyż alkoholowi etylowemu nadawane jest określone przeznaczenie – jest on wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym.”

A zatem, w przedstawionym we wniosku przypadku, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy będzie mieć zastosowanie również do alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że występując z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków Spółka powinna uwzględnić również alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. Bowiem naczelnik urzędu celnego ustala w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię zwolnienia alkoholu etylowego zużywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej, natomiast poprzednio dokonane rozstrzygnięcie w zakresie zwolnienia alkoholu zawartego w gotowym wyrobie i w odpadach oraz alkoholu utraconego w procesie produkcyjnym, a także w zakresie ubytków alkoholu pozostaje w mocy, ponieważ nie było przedmiotem skargi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.