Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-13/15-4/ISZ
z 17 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 9 kwietnia 2015 r., (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa usługi od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: import usług). Usługi te rozliczane są przez Spółkę jako usługobiorcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT na zasadzie odwróconego obciążenia. Zdarzają się sytuacje, że wystawione przez kontrahentów zagranicznych faktury wpływają do Spółki po upływie kilku miesięcy od dnia wykonania usługi. Mają miejsce również takie sytuacje, w których faktury w ogóle nie docierają do Firmy. Wobec powyższego zrodziły się wątpliwości odnośnie momentu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez Spółkę usługi wskazane w stanie faktycznym wniosku, służą do realizacji czynności opodatkowanych (tj. takich w związku z którymi przysługuje pełne prawo do odliczenia) lub służą czynnościom, zarówno opodatkowanym jak i zwolnionym, w przypadku których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, w związku z którymi przysługuje, jak i nie przysługuje prawo do odliczenia VAT – tzw. „sprzedaż mieszana” (tj. podatek naliczony podlega częściowemu odliczeniu wg współczynnika – proporcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku importu usług, podatnik, nie posiadając faktury zakupowej, ma prawo do odliczenia VAT w terminie powstania obowiązku podatkowego (zakładając, że w tym terminie został wykazany VAT należny) oraz w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po terminie powstania obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Co do zasady, kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednakże w stosunku do importu usług, ustawodawca przewidział przepis szczególny art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Dodatkowo, przepis ten jest uzupełniony przez ust. 10b pkt 1, stanowiący, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 (w ocenie Spółki przepis ten dotyczy zakupów krajowych) oraz pkt 2 lit. a (dotyczy importu towarów i otrzymania dokumentu celnego), powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku importu usług tj. nabycia usługi od kontrahenta zagranicznego, gdzie podatnikiem jest usługobiorca, art. 86 ust. 10b pkt 1 nie znajdzie zastosowania. Zauważyć należy, że konstrukcja przepisu ust. 10b odróżnia przypadki dotyczące krajowych nabyć towarów i usług, zaliczki i importu towarów (ust. 10b pkt 1), od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (ust. 10b pkt 2) i od importu usług (ust. 10b pkt 3). Poza tym, gdyby ustawodawca w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b, miał zamiar uwzględnić również transakcje zagraniczne, uczyniłby to w sposób analogiczny jak w art. 86 ust. 10, z którego jednoznacznie wynika, że dotyczy on zarówno krajowych, jak i zagranicznych nabyć towarów i usług.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku importu usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie zgodnie z ust. 10 tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik dokonujący importu usług, mógł skorzystać z wymienionego w ust. 10 prawa do odliczenia, musi spełnić warunek wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, (a więc w przypadku importu usług), powstaje zgodnie z ww. zasadą wskazaną w ust. 10, pod warunkiem jednak, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. W myśl art. 86 ust. 10c ustawy - przepis art. 86 ust. 10, stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, a w szczególności brak odwołania się w nim do ust. 10b, zrodziły się wątpliwości czy przepis ten ma również zastosowanie w przypadku importu usług, potwierdzonego przez kontrahenta fakturą. Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, iż termin odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w przypadku importu usług, nie będzie uzależniony od momentu otrzymania faktury od usługodawcy (ust. 10b), brak delegacji w ww. przepisie do ust. 10b nie będzie miał znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Zatem, mając na uwadze powyższe, Spółka twierdzi, że w przypadku importu usług, znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 11. Podatnikowi więc, w tym przypadku, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w terminie powstania obowiązku podatkowego (zakładając, że w tym terminie został wykazany VAT należny) oraz w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po terminie powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od faktu czy podatnik posiada fakturę zakupową.

Pogląd taki prezentowany jest również przez organy podatkowe np. w interpretacji nr ILPP4/443-61/14-2/EWW z dnia 12 maja 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Dodatkowo, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 86 ust. 13a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Konkludując należy stwierdzić, że ustawodawca przewiduje, w przypadku importu usług, tryb odliczania VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Jednocześnie, w pierwszej kolejności, jako moment odliczenia, wskazuje termin powstania obowiązku podatkowego oraz dwa następne okresy rozliczeniowe. A dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie dokona odliczenia w tych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy nie ma zastosowania w sprawie).

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca zatem powinien odrębnie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności opodatkowanej oraz wykonywanych w ramach działalności zwolnionej. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w ściśle określonych terminach.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przepisy art. 86 ust. 11 ustawy wskazują dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa usługi od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi te rozliczane są przez Spółkę jako usługobiorcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT na zasadzie odwróconego obciążenia. Zdarzają się sytuacje, że wystawione przez kontrahentów zagranicznych faktury wpływają do Spółki po upływie kilku miesięcy od dnia wykonania usługi. Mają miejsce również takie sytuacje, w których faktury w ogóle nie docierają do Firmy. Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez Spółkę usługi, służą do realizacji czynności opodatkowanych (tj. takich w związku z którymi przysługuje pełne prawo do odliczenia) lub służą czynnościom, zarówno opodatkowanym jak i zwolnionym, w przypadku których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, w związku z którymi przysługuje, jak i nie przysługuje prawo do odliczenia VAT – tzw. „sprzedaż mieszana” (tj. podatek naliczony podlega częściowemu odliczeniu wg współczynnika – proporcji).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do zagadnienia, czy w przypadku importu usług, podatnik, nie posiadając faktury zakupowej, ma prawo do odliczenia VAT w terminie powstania obowiązku podatkowego (zakładając, że w tym terminie został wykazany VAT należny) oraz w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po terminie powstania obowiązku podatkowego.

Powołane wyżej przepisy prawa nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku rozliczenia usług przez ich nabywcę, zgodnie z regulacjami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (na zasadzie odwróconego obciążenia) od faktu posiadania przez podatnika (tj. nabywcę tych usług) faktury lub dokumentu celnego potwierdzających ich nabycie.

Zatem Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, w związku z dokonanymi zakupami usług od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które rozliczane są przez Spółkę jako usługobiorcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT na zasadzie odwróconego obciążenia, w zakresie w jakim usługi te służą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych tj. importowanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym w terminie tym należy wykazać kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych usług.

W sytuacji, gdy Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach w których powstał obowiązek podatkowy zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartych w art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli Wnioskodawca w przypadku nabycia przedmiotowych usług, nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.