Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-1161/14-7/MW
z 16 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. (data nadania 29 stycznia 2015 r., data wpływu 2 luty 2015 r.) na wezwanie Nr IPPP1/443-1408/14-2/MP, Nr IPPB5/423-1161/14-2/MW z dnia 21 stycznia 2015 r. (data doręczenia 26 stycznia 2015 r.) oraz pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 11 luty 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na skutek pozostawienia tych inwestycji Wynajmującemu w związku z przedterminowym zakończeniem umowy najmu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na skutek pozostawienia tych inwestycji Wynajmującemu w związku z przedterminowym zakończeniem umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: K.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi księgi rachunkowe. K. jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza prowadzona przez K. polega na sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów w wyspecjalizowanych sklepach na terenie całego kraju. Aktualna sieć handlowa liczy ponad 30 sklepów. Sprzedaż obuwia i akcesoriów jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W 2012 roku w ramach budowy sieci sprzedaży i uruchomienia sklepów w kolejnych lokalizacjach K. zawarło umowę najmu powierzchni (lokalu) w Galerii Handlowej w Piotrkowie Trybunalskim z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów. Umowa została zawarta na czas określony 5 (pięciu) lat liczonych od daty wydania lokalu. Umowa przewidywała możliwość jej wypowiedzenia jedynie przez Wynajmującego w przypadkach wprost w niej określonych.

K . poniosła nakłady na prace budowlano-montażowe dotyczące powyższego lokalu, których zakres obejmował wykonanie witryny, ścian i sufitów oraz niezbędnych instalacji o wartości powyżej 15.000 zł. Poniesione nakłady zostały udokumentowane fakturami VAT i zakwalifikowane jako inwestycje w obce środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej w okresie 10 lat. Podatek VAT zawarty w fakturach zakupu dotyczących powyższych inwestycji w obcym lokalu został w 100% odliczony. Zgodnie z zawartą umową najmu nakłady (ulepszenia) poczynione przez K., będą po rozwiązaniu umowy, niezależnie od trybu jej rozwiązania lub po jej wygaśnięciu - zależnie od woli Wynajmującego - albo podlegały usunięciu przez Wynajmującego na koszt K., albo zostaną na żądanie Wynajmującego pozostawione przez K. w lokalu. Ponadto uzgodniono, że K. zrzeka się w stosunku do Wynajmującego wszelkich roszczeń z tytułu ulepszeń pozostawionych w lokalu.

Otwarcie sklepu i rozpoczęcie sprzedaży nastąpiło również w 2012 roku.

Niestety po ponad rocznym okresie działalności placówki okazało się, że nie osiąga ona przychodów umożliwiających pokrycie kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu i tym samym przyczynia się do generowania strat na działalności podatnika. W związku z powyższym podjęto decyzję o zakończeniu sprzedaży w tej placówce z powodu ponoszonych strat oraz braku perspektyw na osiągnięcie dodatniego wyniku na działalności sklepu w przyszłości.

Uzgodniono z Wynajmującym, że umowa najmu zostanie przedterminowo rozwiązana na początku 2014 roku, co zostało potwierdzone w stosownym porozumieniu. Zgodnie z postanowieniami powyższego porozumienia K. zobowiązało się do zapłaty na rzecz Wynajmującego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Wynajmujący wystawił w styczniu 2014 roku fakturę VAT na odszkodowanie przewidziane w powyższym porozumieniu wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z treścią porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu poczynione w 2012 roku nakłady (ulepszenia) lokalu zostały pozostawione w lokalu i stały się własnością Wynajmującego, zaś K. zrzekło się wszelkich roszczeń z tytułu pozostawionych nakładów. Protokół zdawczo-odbiorczy lokalu został podpisany przez strony w lutym 2014 roku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r., na wezwanie tut. Organu, Spółka wskazała, że przyczyną rozwiązania umowy najmu nie jest zmiana rodzaju działalności K . Poland Sp. z o.o. Spółka nadal prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów w wyspecjalizowanych sklepach na terenie całego kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podatek VAT zawarty w otrzymanej przez podatnika fakturze VAT dokumentującej obowiązek zapłaty odszkodowania związanego z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu stanowi kwotę podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży obuwia i akcesoriów zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z ustawy o VAT?
2. Czy w związku z przedterminowym zakończeniem umowy najmu i pozostawieniem nakładów (ulepszeń) na rzecz Wynajmującego powstaje po stronie K. obowiązek korekty wcześniej odliczonego podatku VAT, a jeżeli tak, to czy korekty należy dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym podpisano protokół zwrotu lokalu z uwzględnieniem 5-letniego okresu korekty?
3. Czy wartość strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na skutek pozostawienia tych inwestycji Wynajmującemu w związku z przedterminowym zakończeniem umowy najmu, stanowi koszty uzyskania przychodów przy kalkulacji dochodu lub straty podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
   
   

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług, tj. pytania pierwszego jak i drugiego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4f powyższej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Tym samym, podstawowym warunkiem zaliczenia strat w środkach trwałych (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) do kosztów uzyskania przychodów jest ich likwidacja. Przy czym pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, w związku z czym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Dla uznania straty za koszt uzyskania przychodu podstawowe znaczenie ma więc powstanie jej w wyniku działań w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął następującą uchwałę (sygn. akt II FSK 1312/11): Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu tej uchwały możemy przeczytać: Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej.

Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1.

W związku z powyższym podatnik uważa, że wartość strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym, spowodowanych przedterminowym zakończeniem umowy najmu i pozostawieniem tych inwestycji Wynajmującemu, stanowi koszty uzyskania przychodów przy kalkulacji dochodu lub straty podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. Nr 74, poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  
• został właściwie udokumentowany,
  
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma jednak charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
   
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
   
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
   – zwane także środkami trwałymi;
   
4. tabor transportu morskiego w budowie.
   
   

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wobec powyższego - wnioskując a contrario - kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i na przykład polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Należy przy tym zaznaczyć, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności. Wnioskując a contrario - nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowanej wartości środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Co zostało ustalone powyżej, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Ponadto, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „likwidacja”, i że w tym zakresie należy odwołać się do wykładni językowej tego słowa, według której „likwidacja” oznacza: „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”.

Jednocześnie Organ interpretacyjny podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), że definicja słownikowa terminu „likwidacja” „nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie, jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność”. Dlatego w ocenie NSA pojęciem „likwidacja” należy objąć także wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej”. Tym samym strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego podjęta decyzja o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym jest uzasadniona ekonomicznie. Ponadto przyczyną rozwiązania umowy najmu nie jest zmiana rodzaju działalności Spółki.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wartość strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym, spowodowanych przedterminowym zakończeniem umowy najmu i pozostawieniem tych inwestycji Wynajmującemu, stanowi koszty uzyskania przychodów przy kalkulacji dochodu lub straty podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.