INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 25 sierpnia 2011 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1077/11 z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2007 r. (data wpływu 29 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów:

• wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe;

• wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących emisji akcji i wprowadzenia ich do publicznego obrotu.

W dniu 25 stycznia 2008 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3-423-422/07-2/EM, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/11.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka podjęła działania mające na celu podniesienie kapitału akcyjnego poprzez publiczną emisję akcji. W związku z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego obrotu Spółka poniesie różne wydatki, m. in. na: przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione w związku z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego obrotu do kosztów uzyskania przychodów...

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego są kosztem uzyskania przychodów. Koszty te są związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego i są poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te są gospodarczo uzasadnione, a podwyższenie kapitału akcyjnego może się istotnie przyczynić do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Kosztów tych nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności Spółki, a więc podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 25 stycznia 2008 r., nr IPPB3/423-422/07-2/EM Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W interpretacji organ stwierdził, iż wydatki związane z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego obrotu są w sposób bezpośredni związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. Błędnym jest zatem stanowisko wnioskodawcy, iż może on stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią tego rodzaju kosztów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 13 lutego 2008 r. (data wpływu 18 lutego 2008 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 7 marca 2008 r., nr IPPB3/423-422/07-4/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1358/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: „Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d o.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 29 stycznia 2008 r.

Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 o.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 o.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez „wydanie interpretacji”, aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ”.

Tym samym Sąd uchylił przedmiotową interpretację ze względów formalnych, nie badał merytorycznych zarzutów zasadności skargi.

W dniu 13 stycznia 2009 r. Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną z dnia 12 stycznia 2009 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 367/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie „niewydanie interpretacji” nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznał że powyższe znajduje zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd stwierdził, że „powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej”.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, „że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć przygotowanie prospektu emisyjnego, druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe oraz koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa. Natomiast wydatki, bez których jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią więc zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 1077/11, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów:

• wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego uznaje się za nieprawidłowe;

• wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności uznaje się za prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

1. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub
2. są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3. nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.
   
   

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Co istotne muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie za taki koszt można uznać wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mające wpływ na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem, tj. wydatki poniesione na doradztwo prawne i finansowe.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez publiczną emisję akcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu tego przepisu, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków związanych z emisją akcji, Spółka zakładała, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków pieniężnych z tej emisji, który Spółka otrzyma na podwyższenie kapitału zakładowego.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

W świetle powyższego należy uznać, iż wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z funkcjonalnie powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, tj.:

• koszty przygotowania prospektu emisyjnego;

• opłaty notarialne, skarbowe i sądowe;

• koszty druku, publikacji i dystrybucji prospektu;

• służą umożliwieniu Spółce emisji akcji i notowania ich na rynku papierów wartościowych, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.
  
  

Dodatkowo, należy wskazać, że z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu, należało uznać koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, jako związane w sposób pośredni z przychodem Spółki, związane z jej ogólnym funkcjonowaniem.

Wymaga podkreślenia, że specyfika postępowania w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego polega na tym, że organ wydający interpretację jest ograniczony stanem faktycznym (lub zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.