INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy:

• art. 7 ust. 5 updop ma zastosowanie do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem w ramach zezwolenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej – jest prawidłowe,
• zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy:

• art. 7 ust. 5 updop ma zastosowanie do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem w ramach zezwolenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej,
• zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dużym przedsiębiorcą zajmującym się produkcją odkuwek matrycowych i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 6 maja 1998 r. Powyższe zezwolenie wydane zostało na okres do dnia 14 listopada 2017 r. W trakcie obowiązywania zezwolenia, tj. w okresie od dnia 6 maja 1998 r., Spółka poniosła straty na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia. W związku z powyższym na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm., dalej: „ustawa nowelizująca SSE.”), Spółka posiada prawo do odliczania od dochodu uzyskanego z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, strat poniesionych na tej działalności w trakcie obowiązywania zezwolenia, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2011 r. Znak IBPBI/2/423-525/11/AK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) znajdzie zastosowanie do rozliczania strat poniesionych przez Spółkę na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w oparciu o art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.)...
2. Za jaki okres straty poniesione na działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w trakcie obowiązywania zezwolenia mogą być odliczane od dochodu uzyskanego z tej działalności...
   
   

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym do rozliczania strat poniesionych na prowadzonej działalności strefowej, nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 5 updop, który to przepis zawiera ograniczenia co do wysokości i okresu rozliczania straty. W ocenie Spółki, przepis ten odnosi się jedynie do rozliczania straty z działalności opodatkowanej z dochodem na działalności opodatkowanej. W konsekwencji regulacja ta nie może stanowić normatywnej podstawy do analogicznego rozliczania straty z działalności zwolnionej z opodatkowania (tj. rozliczania straty na działalności strefowej z dochodem z działalności strefowej), szczególnie, że updop nie zawiera uregulowań co do odpowiedniego stosowania przepisu art. 7 ust. 3 updop w przypadku rozliczania straty poniesionej na działalności strefowej. Podobnie ani art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE., ani też żaden inny przepis prawa w zakresie rozliczenia straty z działalności zwolnionej nie odsyła do przepisów updop. W związku z tym rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności nie powinno się odbywać na zasadach podatkowych opisanych w art. 7 ust. 5 updop.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2009 r., sygn. II FSK 621/08, przesądził, że „Skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 634 ze zm.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej."

Spółka nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę, związaną z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, iż powstała ona w czasie, gdy przysługiwało jej zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Analogicznie przy rozliczaniu straty z działalności strefowej nie obowiązują Spółki ograniczenia, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop.

Z uwagi na powyższe, zasadne jest twierdzenie, że Spółka jako podmiot strefowy uprawniony do rozliczania straty z działalności strefowej, nie jest ograniczona w czasie w zakresie rozliczania tej straty oraz ma prawo do rozliczenia nawet całej straty w jednym roku podatkowym, co potwierdził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2008 r., sygn. II FSK 1020/07, w którym wskazano, że „Skoro dochód uzyskany przed 1 maja 2004 r. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. winien być zaliczany do pomocy publicznej otrzymanej przez przedsiębiorcę, to należy uznać, iż jego wysokość, stanowiąca element kalkulacyjny wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej winna być pomniejszona o straty, poniesione w związku z tą działalnością w okresie obowiązywania zezwolenia. Ustawodawca nie ograniczył bowiem w pkt 4 < art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej SSE> okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczenie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu dla określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania (przed i od 1 maja 2004 r.). Brak jest zatem podstaw do różnicowania sposobu określania wielkości pomocy publicznej z uwagi na okres, w jakim straty zostały poniesione. Użyte w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej SSE określenie „równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę" oznacza zatem straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, od dnia rozpoczęcia tej działalności."

Tym samym, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat. Przy tym do rozliczania tak poniesionych strat, nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 5 updop. Uprawnienie do rozliczania straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności zwolnionej wynika bowiem wprost z treści przepisu art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, który to przepis w sposób expressis verbis przyznaje Spółce prawo do rozliczenia z dochodem z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej straty z tej działalności poniesionej od początku funkcjonowania Spółki w strefie ekonomicznej, tj. od dnia 6 maja 1998 roku. W powołanym przepisie ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczanie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu do określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak słusznie Wnioskodawca wskazał przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów.

Zatem za prawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, iż art. 7 ust. 5 updop nie ma zastosowania do rozliczenia straty powstałej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej w ramach zezwolenia z dochodem z tej działalności.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca SSE”), dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę.

Prawo do odliczania dla celów pomocy publicznej strat z działalności przedsiębiorcy, stanowi element rozliczeń zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu wypracowanego na terenie strefy. Jako odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, nie stanowi ono zatem reguły prawnej, ale wyjątek od tej reguły. Zgodnie z orzecznictwem sądowym i poglądami doktryny, z uwagi na fakt, iż zwolnienia i ulgi w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od ww. zasad, stanowiąc regulacje szczególne, o charakterze wyjątkowym, przepisy będące ich podstawą należy stosować ściśle, wprost; ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej.

Z kolei w kwestii ustalenia terminu, od którego istnieje możliwość uwzględnienia – ale wyłącznie dla celów obliczenia wielkości pomocy publicznej - strat poniesionych przez „starego przedsiębiorcę”, należy podkreślić, iż generalną zasadą przyjętą w doktrynie prawa jest zasada, zgodnie z którą norma prawna obowiązuje od momentu, który wyznaczy ustawodawca, nie wcześniej jednak niż od dnia jej opublikowania. Wprawdzie dopuszcza się sytuacje wyjątkowe, w których ustawodawca wiąże określone skutki prawne ze zdarzeniami lub zachowaniami, które zaistniały przed dniem opublikowania aktu normatywnego, ale sytuacje takie zawsze powinny zostać ściśle wyznaczone odpowiednimi przepisami.

Ponieważ art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, nie wskazuje w swej treści na możliwość stosowania praw z niego wynikających do zdarzeń istniejących przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie tego przepisu, zdaniem tut. Organu uprawnienie wynikające z tego przepisu, należy stosować wyłącznie do wielkości pomocy publicznej ustalanej przez przedsiębiorcę strefowego po dniu 1 maja 2004 r. i do strat osiągniętych po dniu 1 maja 2004 r.

Zatem stanowisko Spółki, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie ustalania, czy:

• art. 7 ust. 5 updop ma zastosowanie do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem w ramach zezwolenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej – jest prawidłowe,
• zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat - jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku wyroków stwierdzić należy, że nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

Odnośnie natomiast powołanej interpretacji indywidualnej Znak IBPBI/2/423-525/11/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W praktyce jednak sytuacje takie mogą mieć miejsce, dlatego też ustawodawca przewidział możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.