2015.06.12 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-278/15-4/JL
z 12 czerwca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązania Spółki Przejmującej do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu Podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę Podatku VAT naliczonego) w zakresie Działalności Dotyczącej Kawy, które Spółka Przejmująca lub Spółka Dzielona otrzyma w dniu lub po dniu podziału, bez względu na fakt, czy te faktury będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT, do których zobowiązana jest Spółka Przejmująca.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. spółka ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”) należy do międzynarodowej grupy M. (dalej: „Grupa M.”). Spółka Przejmująca jest w trakcie zmiany swojej nazwy na J. spółka ograniczoną odpowiedzialnością (zmiana nie została jeszcze zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym).
Jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej jest K. B.V., spółka prawa holenderskiego.
P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Dzielona”) również należy do międzynarodowej grupy M. (dalej: „Grupa M.”).
Obecnie Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji oraz sprzedaży artykułów spożywczych: (i) dystrybucji i sprzedaży kawy (dalej: „Działalność Dotycząca Kawy”) oraz (ii) dystrybucji i sprzedaży wyrobów cukierniczych (dalej: „Działalność Dotycząca Wyrobów Cukierniczych”).
Planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji mającej na celu prawne wyodrębnienie Działalności Dotyczącej Kawy ze Spółki Dzielonej.
W ramach planowanej restrukturyzacji, Działalność Dotycząca Kawy zostanie wyodrębniona (jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) oraz przeniesiona ze Spółki Dzielonej (w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych; „KSH”) do Spółki Przejmującej. Dzień podziału (wydzielenia) będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.
Po podziale Działalność Dotycząca Wyrobów Cukierniczych (również wyodrębniona jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) pozostanie w Spółce Dzielonej i Spółka Dzielona będzie kontynuowała tę działalność. Natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała Działalność Dotyczącą Kawy.
Zarówno kwalifikacja podatkowa Działalności Dotyczącej Kawy oraz Działalności Dotyczącej Wyrobów Cukierniczych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), oraz ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”), jak również brak opodatkowania planowanego podziału, zostały potwierdzone w otrzymanych przez Spółkę Dzieloną interpretacjach indywidualnych z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. IPPB5/423-1048/14-5/MK oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. IPPP2/443-1083/14-3/KBr oraz w otrzymanej przez Spółkę Przejmującą interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. IPPB5/423-1049/14-4/MK.
Rokiem podatkowym Spółki Przejmującej jest rok kalendarzowy. Jej obecny rok podatkowy, będący pierwszym rokiem podatkowym, rozpoczął się w lipcu 2014 r. i skończy się 31 grudnia 2015 r.
Rokiem podatkowym Spółki Dzielonej jest rok kalendarzowy. Jej obecny rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. i skończy się 31 grudnia 2015 r.
Spółka Przejmująca rozlicza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT”) zgodnie z metodą wskazaną w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, tzn. na zasadach ogólnych.
Spółka Dzielona rozlicza zaliczki na Podatek CIT zgodnie z metodą wskazaną w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT tzn. na zasadach ogólnych.
Spółka Przejmująca dokonuje kwartalnego rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” lub „Podatek VAT”).
Spółka Dzielona dokonuje kwartalnego rozliczenia Podatku VAT.
Spółka Dzielona dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracowników w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne. W tym samym miesiącu wynagrodzenia te stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej dla celów Podatku CIT.
Spółka Dzielona opłaca składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który składki te są należne. Opłacone w tym terminie składki stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej dla celów Podatku CIT w miesiącu, za który były należne.
Przed dniem planowanego podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona - w ramach Działalności Dotyczącej Kawy - dokonuje dostaw na rzecz swoich kontrahentów na podstawie umów dotyczących dystrybucji i sprzedaży kawy. Zgodnie z tymi umowami, w przypadku przekroczenia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień i dostaw kawy albo dokonania zwrotów towarów (kawy), mają oni prawo do odpowiedniej korekty rozliczeń i otrzymania faktury korygującej VAT.

W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych korekt rozliczeń z kontrahentami zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji od dnia podziału Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Działalnością Dotyczącą Kawy (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących dostaw i dystrybucji kawy) - będzie zobowiązana do (i) dokonywania przewidzianych w stosownych umowach korekt rozliczeń z kontrahentami wynikających z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień lub dokonanych przez kontrahentów w dniu lub po dniu podziału zwrotów towarów (kawy) i (ii) wystawienia stosownych faktur korygujących VAT na ich rzecz. Ponadto nie można wykluczyć, że w dniu lub po dniu podziału zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących VAT dotyczących faktur VAT wystawionych przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez Spółkę Dzieloną w momencie wystawiania faktury korygowanej).
Dodatkowo, w związku z planowanym podziałem, mogą mieć miejsce następujące zdarzenia:
1. Przed dniem planowanego podziału Spółka Dzielona wystawi faktury korygujące dotyczące dokonanych dostaw kawy (zarówno zmniejszające jak i zwiększające kwotę należnego Podatku VAT). Natomiast potwierdzenie otrzymania przez kontrahentów powyższych faktur korygujących Spółka Dzielona otrzyma już po dniu podziału.
2. Przed dniem planowanego podziału Spółka Dzielona - w ramach Działalności Dotyczącej Kawy - na mocy umów z kontrahentami nabywa towary i usługi niezbędne do prowadzenia tej działalności - w szczególności nabywa kawę. Rozliczenia z tytułu powyższych nabyć mogą być przedmiotem korekt. W szczególności, na mocy umów, kontrahenci mogą być zobowiązani do wystawienia faktur korygujących VAT (np. z tytułu dodatkowych rabatów bądź zwrotu towarów).
  W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w zakresie Działalności Dotyczącej Kawy, zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji od dnia podziału Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Działalnością Dotyczącą Kawy (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów) - będzie jedynym podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do rozliczenia powyższych korekt dokonywanych przez kontrahentów. Nie można też wykluczyć, że kontrahenci będą po dniu podziału wystawiać faktury korygujące VAT dotyczące faktur VAT wystawionych przez nich przed podziałem, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez kontrahentów w momencie wystawienia faktury VAT korygowanej).
3. Również przed dniem planowanego podziału kontrahenci dokonają korekty rozliczeń z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Dzieloną w ramach Działalności Dotyczącej Kawy. Natomiast faktury korygujące dotyczące tych korekt zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą dopiero w dniu lub po dniu podziału. Faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę mogą wskazywać Spółkę Przejmującą albo Spółkę Dzieloną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Przejmującej, zgodnie z którym Spółka Przejmująca będzie zobowiązana / uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu Podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę Podatku VAT naliczonego) w zakresie Działalności Dotyczącej Kawy, które Spółka Przejmująca lub Spółka Dzielona otrzyma w dniu lub po dniu podziału, bez względu na fakt, czy te faktury będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą? (pytanie nr 2 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany / uprawniony do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu Podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę Podatku VAT naliczonego) w zakresie Działalności Dotyczącej Kawy, które Spółka Przejmująca lub Spółka Dzielona otrzyma w dniu lub po dniu podziału, bez względu na fakt, czy te faktury będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą.

Uzasadnienie

Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1 Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2 Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3 Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b).
w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (art. 86 ust. 19a).

Rozumienie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

2.1 Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2 Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (...) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3 Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

„prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
„obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
„związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, że:

„prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie Podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, że - jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji - przez sukcesję uprawnień podatkowych - przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację - od dnia podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

2.4 Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.5 W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, że przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

2.6 Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

2.7 Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.
z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej: w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

2.8 Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stad, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (...) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tj dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejecie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (...) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”.
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku, znak IBPB1/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku” będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma wiec okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte” tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku i przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.”
analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku, znak IBPB1/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPB1/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku, znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 roku, znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku, znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz znak ILPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 roku, znak ILPB3/423-521/13-4/PR.

Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów przed dniem podziału

3.1 Zdaniem Spółki Przejmującej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej), wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Działalnością Dotyczącą Kawy powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej. Natomiast, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Działalnością Dotyczącą Kawy powstało w dniu lub po dniu podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Przejmującej.

3.2 Zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty Podatku VAT należnego o Podatek VAT naliczony powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Co do zasady, reguła ta ma zastosowanie również w przypadku obowiązku zmniejszenia kwoty naliczonego Podatku VAT wynikającego z otrzymanej faktury korygującej.

3.3 Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Przejmującej, spółką uprawnioną / zobowiązaną do rozliczenia dla celów Podatku VAT faktur korygujących zakupowych (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę Podatku VAT naliczonego) związanych z działalnością opodatkowaną Działalności Dotyczącej Kawy będzie:

Spółka Dzielona w przypadkach, gdy obowiązek / prawo do ujęcia faktur korygujących wystąpi przed dniem wydzielenia, czyli faktura zostanie otrzymana przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału;
Spółka Przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej), w przypadkach, gdy obowiązek / prawo do ujęcia faktur korygujących wystąpi w dniu lub po dniu podziału, czyli faktura zostanie otrzymana przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą w dniu lub po dniu podziału.

3.4 Ze względu na tzw. sukcesję podatkową częściową, bez wpływu na powyższą konkluzję będzie fakt, czy faktury korygujące dotyczące Działalności Dotyczącej Kawy wystawione w dniu lub po dniu podziału będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą.

3.5 Konkludując, zdaniem Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana / uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu Podatku VAT jedynie tych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów w zakresie Działalności Dotyczącej Kawy (zarówno zwiększających jak i zmniejszających kwotę Podatku VAT naliczonego), które Spółka Przejmująca lub Spółka Dzielona otrzyma w dniu lub po dniu podziału, bez względu na fakt, czy te faktury będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą.

Praktyka podatkowa potwierdzająca stanowisko Spółki Przejmującej

4.1 Powyższe stanowisko Spółki Przejmującej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

W interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 roku (ILPP1/443-1033/12-7/AI), w której organ wskazał, że: „O ile faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Natomiast jeżeli obowiązek ujęcia faktury zakupowej w rozliczeniach wystąpi przed dniem podziału, to w takim przypadku rozliczała je będzie Spółka Dzielona. Zatem, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, iż jedynie w przypadku, gdy przed dniem wydzielenia zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty Spółka będzie obowiązana do uwzględnienia korekty faktur dokumentujących podatek naliczony.”
W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 roku (ILPP2/443-444/12-4/MN), w której organ stwierdził, że: „Uprawniona do rozliczenia dla celów VAT faktur korygujących zakupowych zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział, w przypadku, gdy obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału - będzie Spółka. (...) Natomiast, uprawniona do rozliczenia dla celów VAT faktur korygujących zakupowych zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział, w przypadku, gdy obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po dniu podziału - będzie Spółka Przejmująca.”
W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (IBPP3/4512-21/15/EJ), w której organ wskazał, że: „Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących.”
W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2013 r. (ILPP2/443-579/12/13-S/AK), w której organ wskazał, że: „Wobec powyższego, w odniesieniu do faktur VAT, faktur VAT korygujących i duplikatów otrzymywanych przez Spółkę Przejmującą i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca, jako następca prawny Spółki Dzielonej, ma prawo zmieniać dane nabywcy w drodze wystawienia noty korygującej, tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu objętego pytaniem nr 2 wniosku, w zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin