Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-1322/14-2/MT
z 18 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej:

• w części dotyczącej 1/2 Nieruchomości nabytej w drodze darowizny – jest prawidłowe,

• w części dotyczącej 1/2 Nieruchomości nabytej w drodze umowy kupna-sprzedaży – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) nie jest polskim rezydentem podatkowym. W Polsce podlega opodatkowaniu od przychodów w postaci czynszu z wynajmu nieruchomości położonej w Polsce. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki („Działka 1"). Jest również właścicielem trzech lokali w budynku znajdującym się na innej działce („Działka 2”) oraz współwłaścicielem przypadającej na te lokale części we współwłasności nieruchomości wspólnej. Ponadto Wnioskodawca jest także użytkownikiem wieczystym Działki 2 w części przypadającej na posiadane przez niego lokale. W budynku, o którym mowa powyżej, nie ma innych lokali niż będące własnością Wnioskodawcy - w praktyce zatem Wnioskodawca jest właścicielem budynku wraz ze wszystkimi (trzema) lokalami, a także jedynym użytkownikiem wieczystym Działki 2.

Działka 1 i Działka 2 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem zwane są łącznie w dalszej części wniosku „Nieruchomością”.

Wnioskodawca nabył całą Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w 2011 r. Darowizna została dokonana z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca i jego małżonka nabyli poszczególne elementy Nieruchomości (Działkę 1, Działkę 2, lokale) na podstawie kilku umów kupna-sprzedaży zawartych w 2003 r.

Od momentu nabycia Nieruchomości w 2011 r. Wnioskodawca udostępniał ją spółce kapitałowej na podstawie umowy o użytkowanie („Użytkownik"). Do wynagrodzenia z tytułu użytkowania doliczany był (i w dalszym ciągu jest) podatek VAT (w tym celu Wnioskodawca dokonał stosownej rejestracji jako podatnik VAT czynny). Również w okresie, kiedy Nieruchomość była składnikiem majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki, Nieruchomość była udostępniana Użytkownikowi na podstawie umowy użytkowania, a do wynagrodzenia doliczano VAT.

Udostępnianie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkownika nie odbywa się (i nie odbywało się w przeszłości, także w okresie, kiedy Nieruchomość była składnikiem majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEiDG”). Wnioskodawca nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a od budynku nie dokonuje (i nie dokonywał w przeszłości, także w okresie przed 2011 r.) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych („pdof”). Nie rozliczał również dochodów z użytkowania jako dochodów z działalności gospodarczej dla celów pdof.

Wnioskodawca planuje wnieść Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego do spółki jawnej („Spółka Jawna”). Działka 1 i Działka 2 wraz z budynkiem będą spełniać definicję środków trwałych zawartą w art. 22a ust. 1 i art. 22c ustawy o pdof i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Spółce Jawnej. Spółka Jawna będzie kontynuowała udostępnianie Nieruchomości na rzecz Użytkownika, a przychody z tytułu czynszu uzyskiwane w ten sposób Wnioskodawca będzie opodatkowywał w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jakiej wysokości powinna zostać ustalona wartość początkowa Nieruchomości (Działki 1, Działki 2 budynku) w Spółce Jawnej dla celów pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa Nieruchomości (Działki 1, Działki 2 i budynku) w Spółce Jawnej powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości z dnia przeniesienia na Spółkę Jawną.

Uzasadnienie

Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych w Spółce Jawnej. Sposób określenia wartości początkowej w przypadku wniesienia środka trwałego do spółki niebędącej osobą prawną (a Spółka jawna jest taką właśnie spółką) określa art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3. wartość określoną zgodnie z art. 19 (tj. wartość rynkową) - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie zastosowania nie znajdzie ppkt a) - jako, że Nieruchomość nie była amortyzowana przez Wnioskodawcę, ani ppkt b) - jako, że Wnioskodawca otrzymał Nieruchomość w drodze darowizny, a zatem obiektywnie nie jest możliwe ustalenie wysokości wydatków na jej nabycie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej należy zastosować zasadę określoną w art. 22g ust. 1 pkt 4 ppkt c) ustawy o pdof, tj. ustalić wartość początkową w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia do Spółki Jawnej ustalonej zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o pdof.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nabycia składnika majątkowego w drodze darowizny, a następnie wniesienia go do spółki osobowej (gdzie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych), wartość początkowa tego składnika dla celów pdof powinna zostać określona jako jego wartość rynkowa z dnia wniesienia znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np.

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2014 r. (ITPB1/415-526/14/MW),
  

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r. (ILPB1/415-731/12-4/AG),
  

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2012 r. (IBPBI/1/415-242/12/ZK).
  
  
  

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej:

• w części dotyczącej ½ Nieruchomości nabytej w drodze darowizny – jest prawidłowe,

• w części dotyczącej ½ Nieruchomości nabytej w drodze umowy kupna-sprzedaży – jest nieprawidłowe.
  
  

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
   
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
   
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.

1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3. wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
   
   

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 6, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Przy czym, niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątku musi wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie – w myśl art. 19 ust. 4 ustawy – strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
  

• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
  

• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
  
  
  

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, to spółka (a nie jej wspólnicy) prowadzi ewidencje księgowe (w tym księgi podatkowe oraz ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), a także dokonuje amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast wspólnicy tej spółki (w ustawowych granicach) zaliczają do swoich kosztów uzyskania przychodu przypadającą na nich część dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki („Działka 1"). Jest również właścicielem trzech lokali w budynku znajdującym się na innej działce („Działka 2”) oraz współwłaścicielem przypadającej na te lokale części we współwłasności nieruchomości wspólnej. Ponadto Wnioskodawca jest także użytkownikiem wieczystym Działki 2 w części przypadającej na posiadane przez niego lokale. W budynku, o którym mowa powyżej, nie ma innych lokali niż będące własnością Wnioskodawcy - w praktyce zatem Wnioskodawca jest właścicielem budynku wraz ze wszystkimi (trzema) lokalami, a także jedynym użytkownikiem wieczystym Działki 2. Działka 1 i Działka 2 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem zwane są łącznie „Nieruchomością”. Wnioskodawca nabył całą Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w 2011 r. Darowizna została dokonana z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca i jego małżonka nabyli poszczególne elementy Nieruchomości (Działkę 1, Działkę 2, lokale) na podstawie kilku umów kupna-sprzedaży zawartych w 2003 r. Wnioskodawca nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a od budynku nie dokonuje (i nie dokonywał w przeszłości, także w okresie przed 2011 r.) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych („pdof”). Nie rozliczał również dochodów z użytkowania jako dochodów z działalności gospodarczej dla celów pdof. Wnioskodawca planuje wnieść Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego do spółki jawnej („Spółka Jawna”). Działka 1 i Działka 2 wraz z budynkiem będą spełniać definicję środków trwałych zawartą w art. 22a ust. 1 i art. 22c ustawy o pdof i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Spółce Jawnej.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – określanej w dalszej części skrótem k.c.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie natomiast do treści art. 196 § 1 i § 2 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika – na gruncie przedmiotowej sprawy będą to przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 z późn. zm.). . Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Tytuł I Księgi Drugiej k.c.

Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem małżonkowie żyjący w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili przedmiotową nieruchomością, że żona Wnioskodawcy darowała Jemu swój udział w Nieruchomości, to przedmiot majątkowy wchodzący w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Wnioskodawcy.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca stał się właścicielem całej nieruchomości stopniowo, bowiem w grudniu 2003 r. nabył w ramach ustawowej wspólności majątkowej ½ udziału w przedmiotowej Nieruchomości w drodze umowy kupna-sprzedaży, następnie we wrześniu 2011 r., na podstawie zawarcia umowy darowizny nabył ½ udziału żony.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wskazana we wniosku Nieruchomość zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, to spółka ta będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej ww. Nieruchomości w następujący sposób:

• 1/2 Nieruchomości w wysokości wartości ustalonej na dzień wniesienia aportem do spółki osobowej (w umowie spółki), jednak nie wyższej od wartości rynkowej, co wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył ½ Nieruchomości w drodze darowizny (tj. nieodpłatnie), a zatem nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jej nabycie,
  

• 1/2 Nieruchomości wartości poniesionej na jej nabycie stosownie do art . 22g ust. 1 pkt 4 lit. b. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył ½ Nieruchomości na podstawie kilku umów kupna-sprzedaży zawartych w 2013 r., a zatem jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jej nabycie.
  
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.