Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB1/415-227/14/15-S/IM
z 14 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 790/14 – stwierdza, że stanowisko Pana , przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 maja 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. spółka jawna „A” złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r., znak ILPB1/415-227/14-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W dniu 2 maja 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 29 kwietnia 2014 r.) i wskazano, że Wnioskodawcą jest osoba fizyczna - wspólnik spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 13 czerwca 2012 r. postawiona została w stan likwidacji. W związku z tym, że spółka nie rozpoczęła podziału majątku, Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 listopada 2013 r. postanowiono przekształcić spółkę z o.o. w likwidacji w spółkę jawną. Postanowieniem sądu rejonowego z dnia 3 stycznia 2014 r. spółka została wpisana do KRS jako spółka jawna. Wspólnicy spółki z o.o. w likwidacji w tym samym składzie stali się wspólnikami spółki jawnej.

Spółka z o.o. w likwidacji w momencie przekształcenia w spółkę jawną posiadała na kapitale zapasowym środki pieniężne w kwocie 39.215,25 zł pochodzące z podziału zysku bilansowego za lata ubiegłe przekazane na kapitał zapasowy na podstawie Uchwał Zgromadzenia Wspólników, pomniejszone o pokryte straty za lata ubiegłe na podstawie Uchwał Zgromadzenia Wspólników.

Saldo kapitału zapasowego w kwocie 39.915,25 zł stanowią:

1. zyski przeznaczone na fundusz zapasowy za lata:,br>1995 17.982,54 zł
   1996 60.897,79 zł
   1998 32.584,13 zł
   2008 60.573,97 zł
   2013 2.835,03 zł
   Razem 174.873,46 zł
2. straty bilansowe pokryte z funduszu zapasowego za lata:
   2009 55.612,11 zł
   2010 30.672,47 zł
   2011 18.477,55 zł
   2012 30.196,08 zł
   Razem 134.958,21 zł

174.873,46 zł – 134.958,21 = 39.915,25 zł.

Kapitał zapasowy w kwocie 39.915,25 zł został przeksięgowany na wkłady kapitałowe wspólników spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podzielony zysk z lat poprzednich przeznaczony na kapitał zapasowy na podstawie Uchwał Zgromadzenia Wspólników pochodzący z lat 1995, 1996, 1998, 2008, 2013 w kwocie 174.873,42 zł po pomniejszeniu kapitału zapasowego z tytułu poniesionych strat bilansowych z lat 2009, 2010, 2011, 2012 w kwocie 134.958,21 zł na podstawie Uchwał Zgromadzenia Wspólników w kwocie 39.915,25 zł jest przychodem wspólników spółki jawnej podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, niepodzielonym zyskiem spółki kapitałowej zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uległa przekształceniu w spółkę jawną jest jedynie zysk co do którego Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały. Natomiast przeksięgowanie zysku na kapitał zapasowy na podstawie Uchwał Zgromadzenia Wspólników nie stanowi już zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-227/14-8/IM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki także jako kapitał zapasowy.

Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy.

Pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. nr ILPB1/415-227/14-8/IM. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 20 czerwca 2014 r. nr ILPB1/415W-84/14-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 25 lipca 2014 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr ILPB1/4160-99/14-2/AP.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 790/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 18 maja 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 790/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przytoczył w ww. wyroku treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto ww. Sąd wskazał, że przepis ten został dodany na mocy nowelizacji ww. ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym wyroku Sąd podkreślił, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem niejednolitych wypowiedzi sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie jednak ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej.

Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 może wywoływać jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Przede wszystkim podnieść należy, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu stwierdzić należy, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje także uzasadnienie w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym w uchylonej interpretacji z dnia 26 maja 2014 r. nr ILPB1/415-227/14-8/IM – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 790/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Tut. Organ zauważa, że wskazana wycena składników majątkowych odgrywa znaczenie nie tylko na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ale również na gruncie prawa podatkowego. Należy bowiem zaznaczyć, że w skład majątku przekształcanej spółki wchodzi m.in. kapitał zakładowy tej spółki, co niewątpliwie nie powinno być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) cytowanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z treścią art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192–197 (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 790/14 − wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. w likwidacji w momencie przekształcenia w spółkę jawną posiadała na kapitale zapasowym środki pieniężne pochodzące z podziału zysku bilansowego, pomniejszone o straty bilansowe.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje zyski, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób.

Zatem w rozpatrywanej sprawie podzielony zysk z lat poprzednich przeznaczony na kapitał zapasowy na podstawie Uchwał Zgromadzenia Wspólników pochodzący z lat 1995, 1996, 1998, 2008, 2013 w kwocie 174.873,42 zł po pomniejszeniu kapitału zapasowego z tytułu poniesionych strat bilansowych z lat 2009, 2010, 2011, 2012 w kwocie 134.958,21 zł na podstawie Uchwał Zgromadzenia Wspólników w kwocie 39.915,25 zł nie jest przychodem wspólników spółki jawnej podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 60-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.