Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-3/4510-95/15/AW
z 12 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 16 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia kosztów bezpośrednich jako koszty uzyskania przychodów danego okresu na podstawie proporcjonalnego wyliczenia w części w jakiej odpowiadają im konkretne przychody – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia kosztów bezpośrednich jako koszty uzyskania przychodów danego okresu na podstawie proporcjonalnego wyliczenia w części w jakiej odpowiadają im konkretne przychody. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-95/15/AW wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 16 lipca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działa w branży elektroenergetycznej. Zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych pod klucz. Kompleksowa realizacja zadania polega na sporządzeniu projektu wykonawczego i budowlanego, uzyskaniu wszystkich niezbędnych decyzji administracyjnych w tym pozwolenia na budowę oraz uzyskaniu niezbędnych praw do dysponowania nieruchomością na rzecz Inwestora. Następnie, rozpoczęcie prac budowlanych i zakończenie inwestycji poprzez jej uruchomienie i oddanie do użytkowania. Spółka prowadzi jednocześnie usługi na wielu inwestycjach dla różnych Zamawiających („Inwestorów”). Prowadzone przez Spółkę księgi (pełna rachunkowość) pozwalają na wydzielenie z zastosowaniem odpowiedniej analityki dla każdego projektu osobno kosztów bezpośrednich realizowanego zadania. Wśród realizowanych inwestycji bywają projekty, których termin realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy tak zwane kontrakty długoterminowe. Podczas realizacji prac Spółka wystawia faktury sprzedaży dopiero w momencie zakończenia konkretnego etapu. Zdarza się również tak, że ponoszone są koszty realizacji prac natomiast nie wystawiono jeszcze faktury sprzedaży (częściowej), gdyż nie doszło do odbioru etapu zadania. Dlatego też Spółka na koniec każdego okresu obrachunkowego dokonuje wyceny stopnia zaawansowania prac niezakończonych i wykazuje jako przychód (przychody szacowane dla celów bilansowych). Koszty niezakończonych (niesprzedanych) prac wykazywane są jako produkcja w toku i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę, polega na przypisaniu do każdego zlecenia indywidualnego numeru projektu w programie księgowym SAP, który to określa nazwę prowadzonej inwestycji.

Koszty bezpośrednie takie jak:

• zużycie materiałów,
• usługi podwykonawców,
• koszty zaplecza budowy,
• usługi transportowe obce,
• usługi sprzętowe obce,
• opłaty notarialne,
• odszkodowania dla właścicieli nieruchomości,
• wypłaty wynagrodzeń z tytułu służebności przesyłu,
• koszty gwarancji dobrego wykonania kontraktu,
• ekspertyzy środowiskowe,
• usługi PR,
• koszty wyceny rzeczoznawców etc.,

ujmowane są bezpośrednio na indywidualnym numerze projektu którego dotyczą w podziale na rodzaje kosztów. Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, gdyż Spółka nie jest w stanie przewidzieć wszystkich kosztów jakie mogą się pojawić w kategorii – kosztów bezpośrednich na projekcie.

Do kosztów uzyskania przychodu Spółka zalicza wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością,
• poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• zostały właściwie udokumentowane,
• nie znajdują się katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1.
  
  

Spółka koszty bezpośrednie zgromadzone na konkretnych projektach rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodu związane z konkretnymi zleceniami i potrąca je w roku, w którym powstały odpowiadające im przychody. Natomiast, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 (winno być art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2) updop, są potrącane w roku podatkowym następującym po tym roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe.

Spółka fakturuje częściowe wykonywanie prac (etapy) na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W dacie podpisania protokołu dokumentującego wykonanie danego etapu prac Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Poniesione koszty bezpośrednie na konkretnych zleceniach Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji prac. Proces ten przedstawia się następująco: całą pulę kosztów bezpośrednich Spółka rozlicza z zastosowaniem wskaźnika wyrażającego stosunek wartości wykonanych prac ustalony na dany moment według cen kosztorysowych na danym projekcie pomniejszony o wartość sprzedaną (zafakturowaną) do wartości wykonanych prac ustalony na dany moment według cen kosztorysowych na danym projekcie. Tak rozliczona część kosztów jest zatrzymywana jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (jako produkcja w toku). Pozostała część kosztów (z ww. rozliczenia) stanowi koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 (winno być art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2) updop, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w prawidłowy sposób spółka ujmuje koszty bezpośrednie jako koszty uzyskania przychodów danego okresu na podstawie proporcjonalnego wyliczenia opisanego we wniosku w części w jakiej odpowiadają im konkretne przychody?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób w jaki ujmuje koszty bezpośrednie jako koszty uzyskania przychodów danego okresu na podstawie proporcjonalnego wyliczenia opisanego we wniosku w części w jakiej odpowiadają im konkretne przychody jest prawidłowy.

Na podstawie art. 12. ust. 3 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, Spółka uznaje przychód w momencie wykonania usługi potwierdzonej protokołem odbioru. Dyspozycja art. 15 ust. 1 updop określa, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis odnosi się wyłącznie do zasady, że koszt bezpośredni stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustawa nie określa jaką zasadę, metodologię należy przyjąć w sytuacji, gdy nie da się wyodrębnić kwotowo z konkretnego kosztu jaka jego część (wartość) odpowiada kwocie przychodu, gdyż przychód jest określony na podstawie częściowego odbioru wykonanych prac – danego etapu. Dlatego też zdaniem Spółki można wnioskować, że w okresie w jakim Spółka uzyskuje pewną pulę kosztów należy z zastosowaniem ich proporcjonalnego przyporządkowania, z zastosowaniem odpowiedniego współczynnika przeliczeniowego w stosunku do uzyskanych przychodów, uznać za koszty uzyskania przychodu w danym momencie. Spółka dokonuje takiego przyporządkowania z zastosowaniem metodologii liczenia stopnia zaawansowania prac. Stopień ten jest liczony jako iloraz sumy wartości wykonanych prac ustalony na dany moment według cen kosztorysowych na danym projekcie pomniejszony o wartość sprzedaną (zafakturowaną) do wartości wykonanych prac ustalony na dany moment według cen kosztorysowych na danym projekcie. Tak wyliczony wskaźnik stopnia zaawansowania prac odnoszony jest do puli kosztów bezpośrednich zgromadzonych na danym projekcie. Wartość wynikająca z iloczynu puli kosztów i wskaźnika określa wartość produkcji w toku tj. wartość kosztów niesprzedanych w

danym momencie niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część kosztów na projekcie, która proporcjonalnie nie została przyporządkowania do produkcji w toku, stanowi koszty uzyskania przychodu zaklasyfikowane do danego przychodu w kwocie odpowiadającej stopniowi zaawansowania prac do całkowitej wartości wykonanych prac ustalonych na dany moment według cen kosztorysowych.

Przepisy podatkowe nie określają kryterium podziału kosztów, jak ich związek z przychodami (bezpośredni lub pośredni), a podatnik przesądza o tym podziale, uwzględniając rodzaj i charakter powiązania kosztów z przychodami. Ustawa podatkowa nie odnosi się do konkretnych metod dokonywania czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych (księgowania) oraz współmiernego sposobu rozliczenia kosztów, natomiast w myśl art. 9 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie m.in z ustawą o rachunkowości w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zdaniem Spółki, opisany we wniosku sposób podziału kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodu z tytułu częściowego odbioru prac jest prawidłowy i jedyny możliwy do prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała, że przedstawiony sposób wyodrębnienia kosztów odzwierciedla faktyczne i realne koszty uzyskania przychodów, a co za tym idzie mogą być one potrącane w stosunku do uzyskanego przychodu. Ponadto, dzięki takiemu systemowi podziału kosztów można udowodnić związek przychodu z kosztem jego uzyskania. Zatem, zdaniem Spółki, na tej podstawie można uznać, że działania przez nią podjęte w celu wyodrębnienia kosztów bezpośrednich odpowiadających przychodom danego roku podatkowego oraz roku następnego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka koszty bezpośrednie zgromadzone na konkretnych projektach rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodu związane z konkretnymi zleceniami i potrąca je w roku, w którym powstały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 updop, są potrącane w roku podatkowym następującym po tym roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe. Spółka fakturuje częściowe wykonywanie prac (etapy) na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W dacie podpisania protokołu dokumentującego wykonanie danego etapu prac Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Poniesione koszty bezpośrednie na konkretnych zleceniach Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji prac. Proces ten przedstawia się następująco: całą pulę kosztów bezpośrednich Spółka rozlicza z zastosowaniem wskaźnika wyrażającego stosunek wartości wykonanych prac ustalony na dany moment według cen kosztorysowych na danym projekcie pomniejszony o wartość sprzedaną (zafakturowaną) do wartości wykonanych prac ustalony na dany moment według cen kosztorysowych na danym projekcie. Tak rozliczona część kosztów jest zatrzymywana jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu (jako produkcja w toku). Pozostała część kosztów (z ww. rozliczenia) stanowi koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami.

Odnosząc niniejsze do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego oraz postawionym pytaniu na bezpośredni charakter przedmiotowych wydatków, to w zakresie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdą przytoczone wyżej przepisy art. 15 ust. 4, 4b-4c updop. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w omawianej sprawie – w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi).

W konsekwencji – w analizowanej sytuacji – gdy część wydatków stanowiących koszty bezpośrednie (które Wnioskodawca przyporządkowuje do danego zadania) odpowiada przychodowi należnemu (częściowemu) możliwe jest proporcjonalne ich odniesienie w koszty podatkowe w sposób proponowany przez Spółkę.

Należy jednakże mieć na uwadze, że weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.