INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.01.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16.04.2012r. (data wpływu 20.04.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.04.2012r. (skutecznie doręczono w dniu 10.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów powierzenia paliwa podwykonawcom w celu wykonania przez nich usług na rzecz Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.02.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów powierzenia paliwa podwykonawcom w celu wykonania przez nich usług na rzecz Spółki. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16.04.2012 r. (data wpływu 20.04.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 06.04.2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 10.04.2012 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka („Wnioskodawca”) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W celu realizacji robót budowlanych Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawczych polegających m.in. na wykonaniu robót przy użyciu sprzętu budowlanego. Dotychczas - zgodnie z zawieranymi umowami podwykonawczymi - podwykonawcy byli zobowiązani do zapewnienia wszelkich materiałów, personelu i sprzętu koniecznych do realizacji usług podwykonawczych. Z powodu drożejących cen paliw Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do umów podwykonawczych zapisu, zgodnie z którym obowiązek zapewnienia paliwa niezbędnego do wykonania prac podwykonawczych będzie ciążyć na Wnioskodawca, która jest w stanie nabyć paliwo taniej niż jej podwykonawcy. Zakupione paliwo będzie powierzane podwykonawcom w celu wykonania przez nich prac podwykonawczych na rzecz Wnioskodawcy. W umowach podwykonawczych zostanie wyraźnie zastrzeżone, że właścicielem powierzonego paliwa pozostanie Wnioskodawca oraz że podwykonawcy mogą zużyć paliwo wyłącznie w celu wykonania prac podwykonawczych. Podwykonawcy - pod rygorem kary umownej - nie będą mogli zużyć paliwa dla innych celów niż wykonanie prac podwykonawczych na rzecz Wnioskodawcy. Zatem zgodnie z intencją stron ryzyko utraty paliwa będzie ciążyło na Wnioskodawcę, a przekazane paliwo będzie traktowane jak materiał powierzony. Ponadto Spółka wskazuje, że będzie ewidencjonować ilość wydanego i zużytego paliwa.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż koszt paliwa nie zawiera się w wartości usługi podwykonawczej. Zamiarem stron jest by wartość usługi podwykonawczej została ustalona w wysokości, która uwzględnia fakt, iż paliwo zostanie powierzone podwykonawcy do wykonania prac podwykonawczych na rzecz Wnioskodawcy. Inaczej mówiąc kwota wynagrodzenia określona w umowie ma charakter zryczałtowany, co oznacza, że nie podlega pomniejszeniu o wartość paliwa powierzanego przez Spółkę.

W zamian za powierzane paliwo Wnioskodawca nie otrzymuje od podwykonawcy żadnego wynagrodzenia. Celem działania Wnioskodawcy jest zmniejszenie kosztu zakupu usługi podwykonawczej. Ze względu na skalę działalności Wnioskodawca jest w stanie wynegocjować niższe ceny zakupu paliw niż ceny jakie są w stanie wynegocjować podwykonawcy. Spółka stoi przed alternatywą albo zatrudnić podwykonawcę za wyższą cenę, który we własnym zakresie zapewni paliwo niezbędne do wykonania prac albo uzgodnić z podwykonawcą że paliwo zostanie zapewnione przez Spółkę, co finalnie pozwoli Wnioskodawcy uzyskać oszczędności. Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych dokumentujących nabycie paliwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powierzenie paliwa podwykonawcom w celu wykonania przez nich usług podwykonawczych na rzecz Wnioskodawcy jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2009 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ...

Zdaniem Wnioskodawcy, powierzenie paliwa podwykonawcom nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że nie każde wydanie towarów będzie stanowiło ich dostawę w rozumieniu ustawy o VAT, lecz jedynie takie wydanie towarów, któremu towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dla stwierdzenia, że wydanie towarów jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest konieczne formalne przeniesienie prawa własności na nabywcę, jednakże art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w sposób wyraźny nawiązuje do prawa własności wskazując, aby zakres praw nabywcy towaru był zbliżony do zakresy praw przysługującego właścicielowi rzeczy. Zatem kluczowe dla stwierdzenia czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest ustalenie zakresu praw jakie przechodzą na nabywcę towaru.

Żaden przepis ustawy o VAT nie definiuje pojęcia „prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. W ustawie o VAT nie znajdziemy także legalnych definicji takich pojęć jak: „właściciel” czy „własność”. Zatem w celu dokonania wykładni powyższych pojęć należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 64.16.93 ze zm.). Zgodnie z art. 140 Kodeksu Cywilnego w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może przybierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

W doktrynie prawa cywilnego wymienia się najczęściej dwa podstawowe atrybuty prawa własności, mianowicie:

1. uprawnienie do korzystania z rzeczy, do którego zalicza się z kolei uprawnienie do:
   1. posiadania rzeczy,
   2. używania rzeczy,
   3. pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy,
   4. faktycznego dysponowania rzeczą, a więc prawo do przetworzenia rzeczy, jej zużycia lub nawet zniszczenia;
2. uprawnienie do rozporządzania rzeczą wyrażające się w prawie do wyzbycia się własności rzeczy (np. ustanowienie zastawu na rzeczy).
   
   

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W żadnym momencie trwania stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z podwykonawcą nie można stwierdzić, że podwykonawcy rozporządzają paliwem jak właściciele. Rola podwykonawców sprowadza się w istocie do wykorzystania/zużycia paliwa zgodnie z wolą Wnioskodawcy, tj. do wykonania ściśle określonych prac na rzecz Wnioskodawcy. Spółka podkreśla, że Podwykonawcy nie mają prawa do wykorzystania/zużycia paliwa dla własnych celów. Paliwo służące do napędu maszyn może być – pod rygorem kary umownej – wykorzystane jedynie w celu wykonania prac podwykonawczych określonych umową podwykonawczą. Zatem to Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 - dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do postanowień art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W celu realizacji robót budowlanych korzysta z usług podwykonawczych polegających m.in. na wykonaniu robót przy użyciu sprzętu budowlanego. Dotychczas - zgodnie z zawieranymi umowami podwykonawczymi - podwykonawcy byli zobowiązani do zapewnienia wszelkich materiałów, personelu i sprzętu koniecznych do realizacji usług podwykonawczych. Z powodu wysokich cen paliw Spółka rozważa wprowadzenie do umów podwykonawczych zapisu, zgodnie z którym obowiązek zapewnienia paliwa niezbędnego do wykonania prac podwykonawczych będzie ciążyć na Wnioskodawcy, który jest w stanie nabyć paliwo taniej niż jej podwykonawcy. Zakupione paliwo będzie powierzane podwykonawcom w celu wykonania przez nich prac podwykonawczych na rzecz Spółki. W umowach podwykonawczych zostanie wyraźnie zastrzeżone, że właścicielem powierzonego paliwa pozostanie Spółka oraz że podwykonawcy mogą zużyć paliwo wyłącznie w celu wykonania prac podwykonawczych. Podwykonawcy - pod rygorem kary umownej - nie będą mogli zużyć paliwa dla innych celów niż wykonanie prac podwykonawczych na rzecz Wnioskodawcy. Zatem zgodnie z intencją stron ryzyko utraty paliwa będzie ciążyło na Wnioskodawcy. Spółka dodaje, że będzie ewidencjonować ilość wydanego i zużytego paliwa. Wątpliwości Zainteresowanego sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie, czy opisana szczegółowo we wniosku czynność będzie stanowić dostawę towarów, w rozumieniu regulacji ustawy o VAT.

Kluczową rolę w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy odgrywa właściwe rozumienie sformułowania jakim posłużył się ustawodawca podatkowy w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wskazując na „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, co w istocie determinuje uznanie danej czynności za dostawę towarów. W związku z faktem, że z treści cytowanego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji, powyższa kwestia została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia TSUE, w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financien v. Shipping Forwarding Enterprise Safe BV), stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności. W przytoczonym orzeczeniu Trybunał posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W związku z powyższym, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem.

Konfrontując powyższą argumentację z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż pomiędzy Spółką udostępniającą paliwo podwykonawcy świadczącego usługi na rzecz pierwszego, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Podwykonawca w żadnym momencie nie posiada pełnej swobody dysponowania powierzonym przez Wnioskodawcę paliwem, na takich prawach jakie przysługiwałyby właścicielowi tego paliwa. Innymi słowy, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania, w tym sensie, że podwykonawca korzystałby z paliwa na zasadach zbliżonych do właściciela. Co więcej, w umowach podwykonawczych zostanie wyraźnie zastrzeżone, że podwykonawcy mogą zużyć paliwo wyłącznie w celu wykonania prac podwykonawczych. Podwykonawcy nie mają prawa do wykorzystania/zużycia paliwa dla własnych celów. Ponadto, podwykonawcy - pod rygorem kary umownej - nie będą mogli zużyć paliwa dla innych celów niż wykonanie prac podwykonawczych na rzecz Wnioskodawcy. Przez cały okres trwania prac, cywilnoprawna odpowiedzialność za ewentualną utratę paliwa będzie ciążyło na Wnioskodawcy. Spółka dodaje, że będzie ewidencjonować ilość wydanego i zużytego paliwa. Powyższe postanowienia umowne sprawiają, że podwykonawcy pozostają jedynie dysponentami powierzonego im paliwa, przy czym dysponowanie nim jest umownie ograniczone do ściśle określonych celów – prac wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy. Takie zawężenie sposobu rozporządzania powierzonym paliwem, odbierające faktyczną kontrolę nad rzeczą powoduje, że nie dochodzi w istocie do dostawy paliwa przez Spółkę na rzecz swoich podwykonawców, gdyż to Wnioskodawca pozostaje jego rzeczywistym właścicielem, to na nim ciąży odpowiedzialność za nie, i to on w rzeczywistości decyduje o jego wykorzystaniu.

Tym samym należy uznać, iż Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował czynność udostępnienia paliwa podwykonawcom. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy czynność udostępnienia podwykonawcom paliwa nie skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania prawem jak właściciel, wskutek czego nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.