Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB1/4511-1-407/15-4/AMN
z 3 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie korekty zeznań rocznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. znak ILPB1/4511-1-407/15-2/AMN, ILPB1/4518-1-5/15-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 czerwca 2015 r., wniosek uzupełniono w dniu 22 czerwca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od roku 2008 na podstawie umów o dzieło zawartych pomiędzy biurami projektów, a Wnioskodawcą, Zainteresowany wykonuje dokumentacje projektowe liniowych obiektów budowlanych takich jak: stacje, linie i bocznice kolejowe. Na podstawie tych umów: Zamawiający (biuro projektów) zamawia, a Wykonawca (Wnioskodawca) przyjmuje zamówienie: opracowanie dokumentacji projektowej pod nazwą: „temat opracowania” (przykładowe tematy opracowań projektowych przedstawione są w części H niniejszego wniosku – załącznik s. 3-4, 6)

Od czerwca 2009 roku Zainteresowany posiada uprawnienia budowlane w specjalności kolejowej do projektowania bez ograniczeń.

Każde opracowanie projektowe ma charakter indywidualny i niepowtarzalny.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał ponadto, że wykształcenie oraz wiedza, którą posiada są odpowiednie do samodzielnego przygotowania opracowań projektowych. Na podstawie podpisanych umów o dzieło przygotowywałem dokumentacje projektowe liniowych obiektów budowlanych takich jak: stacje, linie i bocznice kolejowe. Proces projektowania obejmuje różne fazy powstania dokumentacji projektowej, od studiów programowo-przestrzennych poprzez koncepcje do kompletnego projektu budowlanego i projektu wykonawczego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 202 poz. 2072, z późn. zm.).

Każdy z projektów w poszczególnych fazach projektowania jest inny, rozpatrywany opracowany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i z racji posiadanych uprawnień projektowych twórczo i samodzielnie Wnioskodawca uczestniczył w procesie projektowania infrastruktury technicznej stając się tym samym twórcą całego dzieła. Każdy z opracowanych projektów wymaga twórczego niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 24 poz. 83, z późn. zm.) art. 1 ust. 1: „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)” powyższej ustawy.

W wyniku opisanego wyżej stanu faktycznego istnieją podstawy do złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego podatku w minionych latach. W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy przy obliczaniu kwoty wynagrodzenia za wykonane prace projektowe, przysługuje Wnioskodawcy prawo do skorzystania z 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opracowywane przeze niego dokumentacje projektowe, ich różna lokalizacja, różne warunki terenowe, ich niepowtarzalny i indywidualny charakter, oraz fakt posiadanych od czerwca 2009 roku uprawnień budowlanych w specjalności kolejowej do projektowania bez ograniczeń uprawniają go do skorzystania z 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każdy z projektów w poszczególnych fazach projektowania jest inny, rozpatrywany i opracowany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i z racji posiadanych uprawnień projektowych twórczo i samodzielnie Wnioskodawca uczestniczył w procesie projektowania infrastruktury technicznej stając się tym samym twórcą całego dzieła. Każdy z opracowanych projektów wymaga twórczego niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 24 poz. 83 z późn. zm.) art. 1 ust. 1 „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)” powyższej ustawy. Prace projektowe są wykonywane w ramach umowy o dzieło (Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej).

Poniżej, na potwierdzenie indywidualnego charakteru przygotowywanej przez Zainteresowanego dokumentacji Wnioskodawca przedstawia tematy opracowań, dla których przygotowywał projekty w zakresie branży torowej.

1. Projekt budowlany i wykonawczy modernizacji linii kolejowej (…).
   
2. Projekt budowlany i wykonawczy odbudowy linii kolejowej (…).
   
3. Projekt budowlany i wykonawczy budowy bocznicy kolejowej (…).
   
4. Projekt wykonawczy dla naprawy głównej toru (…).
   
5. Dokumentacja wykonawcza dla naprawy linii kolejowej (…) przy użyciu materiałów nowych wraz z robotami towarzyszącymi.
   
6. Dokumentacja wykonawcza remontu toru (…) oraz rozjazdów nr 1 i 2 wraz z robotami towarzyszącymi.
   
7. Dokumentacja wykonawcza wymiany nawierzchni toru (…).
   
8. Dokumentacja projektowa dla modernizacji linii (…).
   
9. Dokumentacja wykonawcza przebudowy infrastruktury kolejowej na linii (…).
   
10. Dokumentacja projektowa wymiany nawierzchni na linii kolejowej (…).
    

Własne stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W art. 13 pkt 8 ww. ustawy, wymienione są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które w określonych sytuacjach zaliczane są do działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że przepis nie dotyczy przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Natomiast na mocy art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Inaczej jednak ustawa określa koszty uzyskania przychodów dla twórców i autorów uzyskujących przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych, jak również osiągających przychody z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. − koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. − koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy – dodanym z dniem 1 stycznia 2013 r. − w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy – obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. − jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W myśl art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. − jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dodanym z dniem 1 stycznia 2013 r. – przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

W konsekwencji jeżeli przychód z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich osoby świadczącej pracę (usługę) na podstawie umowy o dzieło przekroczy w roku podatkowym 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odstępuje się od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji 20% kosztów uzyskania przychodów.

O powyższym przesądza fakt, że zgodnie z ww. ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te zgodnie z intencją ustawodawcy od 1 stycznia 2013 r. są limitowane o czym stanowi przepis ww. art. 22 ust. 9a ww. ustawy, wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy.

Zatem z powołanych wcześniej przepisów wynika, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Czy więc określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2008 roku na podstawie umowy o dzieło wykonuje prace projektowe (Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej). Każdy z projektów w poszczególnych fazach projektowania jest inny, rozpatrywany opracowany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i z racji posiadanych uprawnień projektowych Wnioskodawca twórczo i samodzielnie uczestniczył w procesie projektowania infrastruktury technicznej stając się tym samym twórcą całego dzieła. Każdy z opracowanych projektów wymaga twórczego niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem skoro − jak wskazał Zainteresowany – w wyniku zawieranych z biurami projektów umów o dzieło powstają projekty stanowiące przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w przedmiotowej sprawie przy obliczaniu kwoty wynagrodzenia za wykonane od 2008 roku prace projektowe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wskazać przy tym należy, że od przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę od 2013 roku, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy projektanta za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Rozstrzygnięcie w części dotyczące ustawy ordynacja podatkowa w zakresie korekty zeznań rocznych, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r. nr ILPB1/4518-1-5/15-4/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.