2015.05.22 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/4512-200/15/BM
z 22 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie charakteru dokonywanych przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzenia na rzecz kontrahenta w przedstawionym stanie faktycznym oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty tego wynagrodzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie charakteru dokonywanych przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzenia na rzecz kontrahenta w przedstawionym stanie faktycznym oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty tego wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Spółka”) we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz wskazanych w Umowie podmiotów będących jej spółkami powiązanymi, mającymi siedzibę zarówno w krajach będących członkami Unii Europejskiej jak i w krajach niebędących członkami Unii Europejskiej („Spółki z Grupy”) zawarła umowę sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy („Umowa”). Kontrahentem jest podmiot mający siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej („Kontrahent”). Kontrahent działa w imieniu i na rzecz wskazanych w Umowie podmiotów mających siedzibę w Polsce, w krajach Unii Europejskiej lub w krajach niebędących członkami Unii Europejskiej („Spółki z Grupy Kontrahenta”).

Na podstawie Umów kupującymi są Spółki z Grupy Kontrahenta (Kontrahent nie dokonuje żadnych zakupów), natomiast sprzedającym jest zarówno Spółka, jak i Spółki z Grupy. Zgodnie z treścią Umów, każdy z kupujących na podstawie Umowy i na warunkach w niej określonych zamawia u wskazanego dla niego w Umowie sprzedającego (którym może być Spółka albo Spółka z Grupy) określone w Umowie wolumeny wyrobów. Umowa każdorazowo określa zarówno ilość, rodzaj jak i cenę zamawianych wyrobów. Prawa i obowiązki wynikające z Umowy są realizowane u danego sprzedającego bezpośrednio przez wskazanego kupującego (tj. Spółkę z Grupy Kontrahenta). Ponadto Umowy mogą zawierać dodatkowo postanowienie dotyczące wypłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta przez Spółkę lub Spółki z Grupy w związku z dokonywaniem przez Spółki z Grupy Kontrahenta zakupów od Spółki i Spółek z Grupy. Umowy nie zawierają żadnych postanowień, które nakładałyby na Kontrahenta bezpośrednio jakiekolwiek dodatkowe obowiązki w związku z dokonywanymi przez Spółki z Grupy Kontrahenta zakupami wyrobów Spółki i Spółek z Grupy. Jednakże zawierając Umowę Kontrahent w istocie zobowiązuje się do motywowania Spółek z Grupy Kontrahenta do dokonywania przez nie zakupów w ilościach przewidzianych w Umowie tak, by zrealizowany został założony poziom sprzedaży. W konsekwencji Kontrahent w istocie zobowiązuje się do dokonania ekonomicznie uzasadnionych starań, zmierzających do tego by zapewnić określony w Umowie poziom obrotów i za osiągnięcie tego efektu skali jest wynagradzany. Gdyby zakupy miały być dokonywane przez każdą ze Spółek z Grupy Kontrahenta oddzielnie - żaden z tych podmiotów nie mógłby liczyć na dodatkowe wynagrodzenie, gdyż nie byłby w stanie zakupić wyrobów w odpowiedniej ilości lub o odpowiedniej wartości. Korzyści, jakie uzyskuje Spółka w związku z zawarciem z Kontrahentem Umowy polegają także na tym, iż w zakresie wolumenów przewidzianych w Umowie, Kontrahent i Spółki z Grupy Kontrahenta powstrzymują się od dokonywania zakupów u innych podmiotów (konkurentów Spółki i Spółek z Grupy). Dodatkowo należy podkreślić, że Spółka nie musi prowadzić negocjacji z szeregiem podmiotów należących do Grupy Kontrahenta, a jedynie z jednym podmiotem - Kontrahentem, który, podpisując Umowę, zapewnia tym samym jej wykonanie przez Spółki z Grupy Kontrahenta.

Należy przy tym zaznaczyć, że wynagrodzenie nie jest wypłacane Kontrahentowi ani za podpisanie Umowy, ani za zorganizowanie grupy podmiotów, które wspólnie będą dokonywać zakupów od Spółki i jej Spółek z Grupy. Poszczególne podmioty należące do Grupy Kontrahenta funkcjonują w ramach jednej grupy kapitałowej zorganizowanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie w celu wspólnego podpisania umowy ze Spółką i wspólnego realizowania zakupów.

Wysokość wynagrodzenia, wypłacana na rzecz Kontrahenta zależna jest od wolumenu zakupów dokonanych przez Spółki z Grupy Kontrahenta. Wynagrodzenie to jest wypłacane, zgodnie z postanowieniami Umowy, jedynie na rzecz Kontrahenta. Spółka nie posiada informacji, czy a jeśli tak, to w jakiej proporcji, wypłacane wynagrodzenie jest przekazywane następnie Spółkom z Grupy Kontrahenta. Należy podkreślić, że Umowy mogą wskazywać, że wysokość wynagrodzenia zależy od zakupów dokonywanych przez wszystkie lub tylko niektóre Spółki z Grupy Kontrahenta od wszystkich lub tylko niektórych wskazanych w umowie podmiotów (np. tylko od Spółki, nie wliczając zakupów od Spółek z Grupy lub od Spółki i od Spółek z Grupy łącznie) i może być wypłacane albo tylko przez Spółkę albo zarówno przez Spółkę jak i Spółki z Grupy. Wynagrodzenie liczone jest jako X EUR za każde 1000 sztuk wyrobów, przy czym niektóre Umowy zawierają warunek zakupienia przez Spółki z Grupy Kontrahenta określonego minimalnego wolumenu wyrobów, natomiast w innych Umowach takiego dodatkowego warunku nie ma. Wynagrodzenie płatne jest w ciągu 30 dni po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie i opłaconych dostaw do wskazanego podmiotu (jednej, kilku lub wszystkich Spółek z Grupy Kontrahenta).

Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata wynagrodzenia nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

Co do zasady, wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawionej przez Kontrahenta na rzecz Spółki lub Spółek z Grupy noty obciążeniowej lub faktury.

Spółka nadmienia, że rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęte są stany faktyczne zaistniałe do 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaki jest charakter dokonywanych przez Spółkę płatności na gruncie podatku od towarów i usług?
Jeżeli Wynagrodzenie stanowić będzie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zapłatę za świadczenie usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki, to w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez Spółkę importu tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, który nie dokonuje żadnych zakupów od Spółki, w sytuacji opisanej powyżej, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.). Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m. in.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Wskazany przepis odwołuje się do pojęcia „świadczenie”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że świadczeniem jest zachowanie zgodne z treścią zobowiązania. Natomiast zobowiązaniem jest stosunek prawny pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem, który polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego zachowania, a dłużnik powinien je wypełnić (art. 353 § 1 kodeksu cywilnego). Ponadto, mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne podatku od towarów i usług, wskazać należy iż usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Świadczenie jest opodatkowane jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy tym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki, pomimo, że Umowa wprost nie definiuje ani nie określa zakresu świadczonych usług, niemniej z samej konstrukcji Umowy wynika, że Spółka odnosi z niej szereg korzyści. Przede wszystkim należy wskazać, że wynagrodzenie Kontrahenta zależne jest bezpośrednio od wolumenu zakupów dokonywanych przez Spółki z Grupy Kontrahenta, a zatem Kontrahent zapewnia określony poziom obrotów. Oznacza to, że Kontrahent tym samym zobowiązuje się zapewnić, że Spółki z Grupy Kontrahenta powstrzymają się od dokonywania zakupów u konkurencyjnych podmiotów, w ramach wolumenów wskazanych w umowie. Ponadto, Spółka nie musi negocjować Umowy z poszczególnymi Spółkami z Grupy Kontrahenta, ale prowadzi negocjacje tylko z jednym podmiotem - Kontrahentem, który dodatkowo zapewnia wykonywanie tej Umowy przez Spółki z Grupy Kontrahenta.

W konsekwencji należy stwierdzić, że we wskazanym stanie faktycznym, mimo braku wyraźnej klauzuli zawierającej literalne wskazanie obowiązków Kontrahenta, obowiązki te wynikają wprost z samej konstrukcji Umowy i mają one dla Spółki realną wartość, czego wyrazem jest wypłacane na rzecz Kontrahenta wynagrodzenie.

W konsekwencji, należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym Kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast art. 19 ust. 19a lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. wskazuje, że w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Również od 1 stycznia 2014 r., pomimo zmiany przepisów, zasady powstania obowiązku podatkowego są analogiczne.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wskazuje, że Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

We wskazanym stanie faktycznym przedmiotem świadczenia są usługi wykonywane na rzecz Spółki przez Kontrahenta mającego siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub w kraju niebędącym członkiem Unii Europejskiej. Kontrahent jest przy tym podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, a zatem jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1) lit. a u.p.t.u. W konsekwencji, ze względu na brak przepisów szczególnych, świadczona przez Kontrahenta usługa powinna być opodatkowana zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z regulacjami zacytowanymi powyżej, w przypadku, gdy strony określiły w umowie następujące po sobie terminy płatności, należy przyjąć, że wraz z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności (tj. miesiąca, kwartału lub roku - 12 kolejnych miesięcy, niekoniecznie roku kalendarzowego) należy uznać usługę świadczoną przez Kontrahenta za wykonaną. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych przez Kontrahenta usług powstaje z upływem danego miesiąca, kwartału lub roku (tj. upływu okresu 12 kolejnych miesięcy, niekoniecznie roku kalendarzowego). Przy tym należy zaznaczyć, że nawet jeśli okresem rozliczeniowym jest rok (tj. 12 kolejnych miesięcy) rozpoczynający się np. w dn. 1 maja, a kończący się w dn. 30 kwietnia kolejnego roku kalendarzowego, zastosowanie znajdzie regulacja art. 19 ust. 19a lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. lub art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014. r., tj. obowiązek podatkowy powstanie na koniec okresu rozliczeniowego przyjętego przez Strony (w powyższym przykładzie w dn. 30 kwietnia kolejnego roku kalendarzowego). W szczególności, obowiązek podatkowy nie powstanie na koniec danego roku kalendarzowego (tj. po 8 miesiącach świadczenia usług), gdyż do takiego stanu faktycznego nie będzie miała zastosowania regulacja art. 19 ust. 19a lit. b) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. lub art. 19a ust. 3 zdanie drugie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do sytuacji, w których usługi są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok (tj. przez okres dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy) jeśli w danym roku (tj. w 12-miesięcznym okresie liczonym od początku świadczenia tych usług) nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, a w podanym powyżej przykładzie warunek ten nie jest spełniony (okres świadczenia usług nie przekracza roku).

Art. 19 ust. 19a lit. b) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. lub art. 19a ust. 3 zdanie drugie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014. r. znajdzie natomiast zastosowanie w przypadku przedłużenia świadczenia usług przez Kontrahenta na okres powyżej 12 miesięcy, jeśli w okresie pierwszych 12 miesięcy nie upływa termin rozliczeń lub płatności. Zgodnie z art. 19 ust. 19a lit. b) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Natomiast art. 19a ust. 3 zdanie drugie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014. r. wskazuje, że Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Treść zacytowanych wyżej przepisów wskazuje, że w przypadku, gdy okres rozliczeniowy zostanie przedłużony ponad 12 miesięcy (np. do 18 miesięcy), a w danym roku nie przypada termin płatności wynagrodzenia za usługę. Spółka powinna przyjąć, że świadczona przez Kontrahenta usługa jest wykonana z upływem pierwszego (i ewentualnie każdego następnego) roku podatkowego, w części proporcjonalnej do okresu w jakim usługa ma być wykonywana (tj. w przykładzie podanym wyżej, jeśli okres rozliczeniowy miał trwać od 1 maja do 30 kwietnia następnego roku i został przedłużony do 18 miesięcy, obowiązek podatkowy powstanie po upływie ósmego oraz osiemnastego miesiąca świadczenia tej usługi). W związku z powyższym, o ile w tym roku (tj. w okresie kolejnych 12 miesięcy liczonym od początku świadczenia usług) nie przypadały terminy płatności wynagrodzenia, w stosunku do części usługi wykonanej do końca danego roku podatkowego obowiązek podatkowy powstanie z upływem tego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi natomiast art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, dodany do ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Jak stanowi art. 30c ust. 1 ustawy o VAT, dodany do ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Zgodnie z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz wskazanych w Umowie podmiotów będących jej spółkami powiązanymi, mającymi siedzibę zarówno w krajach będących członkami Unii Europejskiej jak i w krajach niebędących członkami Unii Europejskiej („Spółki z Grupy”) zawarł umowę sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę oraz Spółki z Grupy. Kontrahentem jest podmiot mający siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej. Kontrahent działa w imieniu i na rzecz wskazanych w Umowie podmiotów mających siedzibę w Polsce, w krajach Unii Europejskiej lub w krajach niebędących członkami Unii Europejskiej.

Ponadto Umowy mogą zawierać dodatkowo postanowienie dotyczące wypłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta przez Spółkę lub Spółki z Grupy w związku z dokonywaniem przez Spółki z Grupy Kontrahenta zakupów od Spółki i Spółek z Grupy. Umowy nie zawierają żadnych postanowień, które nakładałyby na Kontrahenta bezpośrednio jakiekolwiek dodatkowe obowiązki w związku z dokonywanymi przez Spółki z Grupy Kontrahenta zakupami wyrobów Spółki i Spółek z Grupy.

Jednakże zawierając Umowę Kontrahent w istocie zobowiązuje się do motywowania Spółek z Grupy Kontrahenta do dokonywania przez nie zakupów w ilościach przewidzianych w Umowie tak, by zrealizowany został założony poziom sprzedaży. Kontrahent w istocie zobowiązuje się do dokonania ekonomicznie uzasadnionych starań, zmierzających do tego by zapewnić określony w Umowie poziom obrotów i za osiągnięcie tego efektu skali jest wynagradzany. Gdyby zakupy miały być dokonywane przez każdą ze Spółek z Grupy Kontrahenta oddzielnie - żaden z tych podmiotów nie mógłby liczyć na dodatkowe wynagrodzenie, gdyż nie byłby w stanie zakupić wyrobów w odpowiedniej ilości lub o odpowiedniej wartości. Korzyści, jakie uzyskuje Spółka w związku z zawarciem z Kontrahentem Umowy polegają także na tym, iż w zakresie wolumenów przewidzianych w Umowie, Kontrahent i Spółki z Grupy Kontrahenta powstrzymują się od dokonywania zakupów u innych podmiotów (konkurentów Spółki i Spółek z Grupy). Dodatkowo należy podkreślić, że Spółka nie musi prowadzić negocjacji z szeregiem podmiotów należących do Grupy Kontrahenta, a jedynie z jednym podmiotem - Kontrahentem, który, podpisując Umowę, zapewnia tym samym jej wykonanie przez Spółki z Grupy Kontrahenta. Wynagrodzenie nie jest wypłacane Kontrahentowi ani za podpisanie Umowy, ani za zorganizowanie grupy podmiotów, które wspólnie będą dokonywać zakupów od Spółki i jej Spółek z Grupy.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że opisane powyżej działania Kontrahenta wskazują, że wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Kontrahentowi stanowi zapłatę za świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usługi.

Wprawdzie umowy zawarte przez Wnioskodawcę z kontrahentem nie zawierają wprost żadnych postanowień, które nakładałyby na Kontrahenta bezpośrednio jakiekolwiek dodatkowe obowiązki w związku z dokonywanymi przez Spółki z Grupy Kontrahenta zakupami wyrobów Spółki i Spółek z Grupy, jednakże kontrahent zawierając Umowę, w istocie zobowiązuje się do motywowania Spółek z Grupy Kontrahenta do dokonywania przez nie zakupów w ilościach przewidzianych w Umowie tak, by zrealizowany został założony poziom sprzedaży. Jednocześnie umowa determinuje zobowiązanie się kontrahenta do dokonania ekonomicznie uzasadnionych starań, zmierzających do zapewnienia określonego w Umowie poziomu obrotów, powstrzymywania się Kontrahenta i Spółek z Grupy Kontrahenta od dokonywania zakupów u innych podmiotów (konkurentów Spółki i Spółek z Grupy) w zakresie wolumenów przewidzianych w umowie oraz skutkuje tym, że Wnioskodawca nie musi prowadzić negocjacji z szeregiem podmiotów należących do Grupy Kontrahenta, a jedynie z jednym podmiotem - Kontrahentem, który, podpisując Umowę, zapewnia jej wykonanie przez Spółki z Grupy Kontrahenta. W konsekwencji powyższe wskazuje jednoznacznie na to, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Kontrahentowi stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym Kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało również uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do kwestii, że jeżeli wynagrodzenie stanowi zapłatę za świadczenie usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki, to w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez Spółkę importu tych usług.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b.usługobiorcą jest:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zgodnie z art. 19b ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. (Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje w chwilą jej otrzymania w tej części).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy dodanym do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy dodany do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy dodanym do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „momentu wykonania usługi”. Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 stwierdził, iż „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką, która podpisała z Kontrahentem mającym siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej umowę sprzedaży wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę oraz Spółki z Grupy.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji Kontrahent świadczy na rzecz Wnioskodawcy opisane wyżej usługi.

Mając na uwadze, że dla tych usług nie przewidziano szczególnych zasad określenia miejsca świadczenia, zastosowanie znajdzie ww. zasada ogólna określona w art. 28b ustawy. Tym samym miejscem świadczenia tych usług będzie Polska, a Wnioskodawca jako importer usług będzie podatnikiem z tego tytułu czyli będzie zobowiązany do ich opodatkowania.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku importu usług obowiązek podatkowy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług.

Jednak zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Z kolei, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Jak wynika z wniosku, wysokość wynagrodzenia, o którym mowa wyżej, wypłacana na rzecz Kontrahenta zależna jest od wolumenu zakupów dokonanych przez Spółki z Grupy Kontrahenta. Wynagrodzenie to jest wypłacane, zgodnie z postanowieniami Umowy, jedynie na rzecz Kontrahenta. Umowy mogą wskazywać, że wysokość wynagrodzenia zależy od zakupów dokonywanych przez wszystkie lub tylko niektóre Spółki z Grupy Kontrahenta od wszystkich lub tylko niektórych wskazanych w umowie podmiotów (np. tylko od Spółki, nie wliczając zakupów od Spółek z Grupy lub od Spółki i od Spółek z Grupy łącznie) i może być wypłacane albo tylko przez Spółkę albo zarówno przez Spółkę jak i Spółki z Grupy. Wynagrodzenie liczone jest jako X EUR za każde 1000 sztuk wyrobów, przy czym niektóre Umowy zawierają warunek zakupienia przez Spółki z Grupy Kontrahenta określonego minimalnego wolumenu wyrobów, natomiast w innych Umowach takiego dodatkowego warunku nie ma. Wynagrodzenie płatne jest w ciągu 30 dni po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie i opłaconych dostaw do wskazanego podmiotu (jednej, kilku lub wszystkich Spółek z Grupy Kontrahenta).

Co do zasady, wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawionej przez Kontrahenta na rzecz Spółki lub Spółek z Grupy noty obciążeniowej lub faktury.

Jak wskazano powyżej dla usług, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności. Dlatego też w przedmiotowej sytuacji gdy wynagrodzenie jest płatne w ciągu 30 dni po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy), obowiązek podatkowy dla tej usługi powstaje z upływem każdego z wskazanych okresów rozliczeniowych do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zaznaczyć należy, że jeżeli okresem rozliczeniowym jest rok (tj. 12 kolejnych miesięcy) rozpoczynający się, jak wskazał Wnioskodawca 1 maja, a kończący 30 kwietnia kolejnego roku kalendarzowego, to obowiązek podatkowy powstanie na koniec okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony umowy (obowiązek podatkowy z tytułu importu usług nie powstanie na koniec danego roku kalendarzowego tj. po 8 miesiącach świadczenia usług). Do usług takich nie ma zatem zastosowania przepis art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. ani zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dodanego do ustawy od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast w sytuacji świadczenia na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta usług przez okres kolejnych 18 miesięcy, ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. lub zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dodanego do ustawy od 1 stycznia 2014 r.

Zauważyć należy, iż zastosowanie przez ustawodawcę w art. 19 ust. 19a oraz w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dwóch różnych określeń to jest „rok” i „rok podatkowy” oznacza, że nie można przy wykładni tych przepisów utożsamiać obu pojęć. Uznać więc należy, że pod pojęciem usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, o których mowa w art. 19 ust. 19a pkt 2 i w zdaniu drugim art. 19a ust. 3 ustawy o VAT rozumieć należy usługi wykonywane przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Oznacza to, że w sytuacji, w której usługi świadczone są przez okres 18 miesięcy, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a pkt 2 lub zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznawać import usług, z końcem każdego roku podatkowego oraz z chwilą wykonania usługi (w wartościach proporcjonalnych na momenty powstania obowiązku podatkowego).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług opisanych we wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin