Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-239/15/AnK
z 23 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie Świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do umorzenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu ujęcia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do umorzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się produkcją i dystrybucją gazów technicznych i medycznych. W związku z ilością energii elektrycznej zużywanej w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada status odbiorcy przemysłowego energii elektrycznej. Wnioskodawca nabywa energię elektryczną od podmiotów trzecich, na potrzeby własne, w tym realizowanej przez siebie produkcji. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie obrotu energią elektryczną - nie jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne – t.j. Dz.U. z 1997 nr 54 poz. 348 ze zm. (winno być: Dz.U. z 2012 r. poz.1059 ze zm. dalej: „Prawo energetyczne”).

W celu realizacji obowiązków wynikających z art. 9a ust. 1 pkt 1 Prawa energetycznego, Wnioskodawca będzie nabywać na rynku za pośrednictwem domu maklerskiego świadectwa pochodzenia energii (dalej: „Świadectwa”), wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie planuje zbywać nabywanych Świadectw.

Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej Wnioskodawca przedstawia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „URE”) zgodnie z obowiązującymi regulacjami Prawa Energetycznego (art. 9e ust. 13 Prawo Energetyczne).

W Spółce mogą wystąpić sytuacje, w których w danym roku podatkowym:

• zostaną nabyte Świadectwa pochodzenia w całości wykorzystane do umorzenia za dany rok;
• zostaną nabyte Świadectwa, które będą wykorzystane do umorzenia za lata następne. Wystąpi to w sytuacji, kiedy Spółka nabędzie zbyt dużą ilość określonych Świadectw w stosunku do liczby świadectw wymaganych przez Prawo energetyczne za dany rok, wobec czego zachowa takie Świadectwa i przedstawi do umorzenia w kolejnych latach;
• wymagane Świadectwa za dany rok zostaną nabyte po zakończeniu tego roku ale przed ostatecznym okresem rozliczenia za dany rok to jest w terminie od 1 stycznia do 30 czerwca roku następnego.
  
  

Z punktu widzenia podejścia księgowego, Wnioskodawca do czasu umorzenia Świadectw planuje ujmować wydatki na nie w kwocie netto na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych (RMK czynne).

W momencie umorzenia Świadectw wydatki na ich nabycie obciążać będą koszty Spółki poprzez:

• konta „zużycia energii” (w części w jakiej odnoszą się do energii zużytej w toku produkcji) lub
• konta „nabycia pozostałych usług/towarów” (w części w jakiej odnoszą się do energii związanej z działalnością Spółki, niezwiązane bezpośrednio z produkcją).
  
  

Koszty ujmowane na koncie „zużycie energii” oraz „nabycia pozostałych usług/towarów” wpływają na techniczny koszt wytworzenia produktów.

Spółka jest podmiotem sporządzającym sprawozdanie finansowe zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Zakłada się, że między zakończeniem roku podatkowego Spółki, a dniem sporządzenia (podpisania) sprawozdanie finansowego nie będą dokonywane umorzenia Świadectw.

Zakup i umorzenie Świadectw realizowane będą również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka uprawniona jest do traktowania jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy CIT wydatków na nabycie Świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do umorzenia przez Prezesa URE? W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania powyższych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów?

W ocenie Spółki, omawiane wydatki powinny być potraktowane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, co potwierdza sposób kalkulacji kosztu wytworzenia produktów Spółki. W związku z tym, że definitywnym momentem poniesienia wydatków na Świadectwa będzie ich umorzenie (z czym wiąże się ujęcie wydatków na koncie kosztowym), to moment umorzenia będzie decydujący do zaliczenia wydatków do bazy kosztowej i pośrednio do kosztów podatkowych. W konsekwencji też umorzone w danym roku Świadectwa będą miały wpływ na koszt wytworzenia produktów wyprodukowanych w danym roku, który to koszt będzie rozpoznawany w momencie sprzedaży takich produktów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. (dalej: „Ustawy CIT”), zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu prawidłowego dokonania jego kwalifikacji na potrzeby podatkowe.

Zgodnie z art. 15 Ustawy CIT, wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Z kolei, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów;
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Klasyfikacja wydatków do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Odnosząc się do momentu w którym koszty powinny być rozpoznane, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w przepisie art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych.

Skoro zatem ujęcie kosztów Świadectw na kontach kosztowych następuje w momencie ich umorzenia, to również dla celów podatkowych należy uznać, że poniesienie kosztu następuje w tym momencie (tj. z chwilą umorzenia Świadectwa).

Podejście Spółki potwierdza również orzecznictwo organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 października 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-846/14/AK) stwierdził, że „poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego”.

W przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b Ustawy CIT).

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej (tj. dzień sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie podkreślić, że Ustawa CIT nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia Świadectw pochodzenia energii.

Równocześnie, zakup i następnie umorzenie Świadectw związany jest w ocenie Spółki bezpośrednio z uzyskaniem przez Spółkę przychodów z uwagi na to, że wydatki te mają bezpośredni wpływ na koszt własny (techniczny koszt wytworzenia) sprzedawanych towarów oraz są czynnikiem cenotwórczym, zaś bez ich poniesienia, dalsza produkcja byłaby niemożliwa. Zatem, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie Świadectw powinny być kwalifikowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym wydatki na Świadectwa powinny być potraktowane jako bezpośrednie koszty podatkowe, znajduje oparcie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1186/14/KP: „zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia związane są w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z produkcji wyrobów z węgła i grafitu. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu świadectw potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”;
• interpretacji indywidualnej wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1401/14/KP;
  
  

Powyższe potwierdzają także sądy administracyjne:

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 459/13;
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10;
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2012 r., sygn. II FSK 369/11.
  
  

Reasumując w ocenie Spółki, koszty związane z nabyciem Świadectw pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii powinny być potraktowane jako bezpośrednie koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT i być rozliczane, analogicznie jak dla celów bilansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.