Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB4/4511-208/15/PST
z 27 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.), uzupełnionych w dniu 14 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia dobrowolnego udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia dobrowolnego udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek został uzupełniony w dniu 14 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Polsce. Jeden ze wspólników Wnioskodawcy jest spółką prawa cypryjskiego (typu „Limited”), która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Republice Cypru. Inni wspólnicy Wnioskodawcy są osobami fizycznymi. W najbliższym czasie wspólnik ten (osoba prawna) obejmie w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy dodatkowe udziały, które zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny. Po objęciu dodatkowych udziałów przez ww. wspólnika, jego wszystkie udziały zostaną najprawdopodobniej umorzone bez wynagrodzenia, w ramach umorzenia dobrowolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do osoby prawnej, Spółka zobowiązana będzie, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych przez wspólnika zbywającego udziały (osoba prawna) lub wspólnika pozostającego w Spółce (osoba fizyczna)?
2. Czy z tytułu nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Spółka osiągnie przychód/dochód opodatkowany podatkiem dochodowym?

Przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie pozostającego wspólnika (osoby fizycznej) w Spółce. Zagadnienia w pozostałym zakresie będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do osoby prawnej spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika a contrario z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz co wynika a contrario z art. 30a ust. 1 pkt 1-12 u.p.d.o.f w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. – zwany dalej również: „Ksh”). Zgodnie z art. 199 § 1 Ksh, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Ksh). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 Ksh, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga natomiast obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 Ksh).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Wobec powyższego, podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza nieodpłatnie nabyć w celu umorzenia udziały od jednego ze swoich udziałowców (osoby prawnej). Nabyte udziały zostaną umorzone bez wynagrodzenia.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – zwana dalej również: „Ustawą”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zauważyć bowiem należy, że do końca 2010 r. sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku umorzeniem udziałów/akcji był niezależny od trybu ich umorzenia.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie zmiana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która spowodowała zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od trybu umorzenia owych udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 Ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W drodze nowelizacji z dnia 1 stycznia 2011 r. z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykreślono art. 24 ust. 5 pkt 2, dotyczący dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, pozostawiając jednocześnie pkt 1, dotyczący dochodów z umorzenia udziałów (akcji). Co za tym idzie, obecnie dochody uzyskane z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (tj. dobrowolnego umorzenia udziałów, które będzie realizowane w przedmiotowej sprawie) nie są już kwalifikowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obecnie obowiązujących przepisów przychody uzyskane ze zbycia udziałów bez wynagrodzenia celem umorzenia dobrowolnego powinny być kwalifikowane do źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Po myśli art. 30b ust. 1 Ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy).

Zauważyć należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Trzeba również zaznaczyć, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów (tutaj osobę prawną) w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców (tutaj osobę fizyczną), którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) – zbycia odpłatnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, o którym mowa we wniosku, po stronie wspólnika (osoby fizycznej) pozostającego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do wspólnika (osoby fizycznej) pozostającego w Spółce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.