UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem czynności służbowych przez pracowników niebędących w podróży służbowej oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą pod adresem A. Przedmiotem przeważającej działalności jest produkcja mebli pozostała z wyłączeniem działalności usługowej 31.09.Z (produkcja mebli tapicerowanych), przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i artykułów użytku domowego, gdzie indziej niesklasyfikowana (sprzedaż mebli tapicerowanych do punktów sprzedaży).

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę na stanowiskach przedstawicieli handlowych, którzy z racji charakteru pracy, wykonują swoje obowiązki służbowe w terenie. Ich miejsce pracy oznaczone w umowie to teren całego kraju. Praca pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) jest wykonywana w zadaniowym systemie czasu pracy. Do ich obowiązków należy m.in. aktywne pozyskiwanie nowych klientów, dbanie o budowanie i utrzymywanie więzi z istniejącymi klientami firmy, utrzymywanie z nimi dobrych relacji, negocjowanie umów i warunków transakcji, analiza rynku pod względem popytu i podaży oraz monitoring działań konkurencji. Spółka udostępnia do wykonywania powierzonych zadań pracownikom (przedstawicielom handlowym) samochody służbowe. Pracownikom (przedstawicielom handlowym) zostają powierzone także karty płatnicze, którymi opłacają przejazdy autostradą, opłaty parkingowe itp. oraz karty C. (umowa flota C.), przy użyciu których tankują paliwo do samochodów służbowych oraz regulują opłaty za przejazdy autostradami. Wydatki te są pokrywane ze środków Spółki.

Pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) wykonują swoją pracę w warunkach stałego przemieszczania się po określonym terenie, wobec czego nie można zakwalifikować tej formy pracy jako podróż służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, wobec czego Spółka nie wypłaca pracownikom mobilnym (przedstawicielom handlowym) diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w podróżach służbowych.

Pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) korzystają z usług hotelowych, za które zapłata następuje ze środków Spółki za pomocą kart płatniczych, którymi posługują się pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi). Faktura za usługi hotelowe wystawiana jest na Spółkę.

Na podstawie dostarczonych przez pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) faktur dokumentujących skorzystanie z usług hotelowych (usług noclegu), Spółka ustala wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapewnienia bezpłatnych noclegów (ewidencja wartości usług hotelowych, z których korzystają pracownicy mobilni – przedstawiciele handlowi), które zostają sfinansowane ze środków Spółki w odniesieniu do poszczególnych pracowników mobilnych i w poszczególnych miesiącach. Po przekroczeniu kwoty 500,00 zł, która na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia, ponieważ miejsce zamieszkania pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dolicza wartość nieodpłatnego świadczenia – powyżej kwoty 500,00 zł – do przychodów ze stosunku pracy jako świadczenie nieodpłatne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu zapewnienia pracownikom mobilnym (przedstawicielom handlowym) nieodpłatnie noclegów.

W chwili obecnej po zapoznaniu się z najnowszą linią orzeczniczą w przedmiocie, którego dotyczy też niniejszy wniosek, Spółka rozważa zmianę dotychczasowego sposobu postępowania w przedmiocie wartości finansowanych przez nią ww. noclegów w ten sposób, że nie będzie wartości po przekroczeniu kwoty 500,00 PLN w poszczególnych miesiącach traktowała jako składnika przychodu ze stosunku pracy pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, wykonujących swoje obowiązki pracownicze na terenie całego kraju, niebędących w podróży służbowej, a w konsekwencji nie będzie pobierała i odprowadzała z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna traktować wartość sfinansowanych przez nią kosztów noclegu, z którego pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, wykonujący obowiązki wynikające z racji ich charakteru pracy poza siedzibą i miejscem prowadzenia działalności Spółki oraz poza miejscem swego zamieszkania, ponoszonych w interesie pracodawcy jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec powyższego czy Spółka powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu prawa pracy, a noclegi są nieodłącznym elementem efektywnego wykonywania pracy pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów osiąganych ze stosunku pracy, na co wskazuje art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt 7/13) – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

Sfinansowanie przez Spółkę noclegów, z których korzystają pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) podczas wykonywania swoich obowiązków służbowych, gwarantuje wywiązanie się przez tych pracowników z obowiązków pracowniczych. W przeciwieństwie np. do świadczeń medycznych oferowanych bezpłatnie pracownikom, niepowiązanych z samą możliwością świadczenia pracy, w których przypadku swoje obowiązki pracownicze pracownicy mogą wykonywać tak samo jak wtedy, gdy są objęci dodatkowym ubezpieczeniem medycznym, jak i wtedy, gdy takiego świadczenia od pracodawcy nie otrzymali.

Nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje w ocenie Spółki wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jak dalej Trybunał wskazał, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. W konsekwencji zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów), (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13).
  
  

Zagadnieniem wymagającym oceny w niniejszej sprawie jest kwestia, czy pokrywane przez Spółkę koszty noclegów, z których korzystają pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) jest to świadczenie spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przynosi mu realną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zaprezentowanym w przedmiotowej sprawie przypadku wskazywane kryteria zdaniem Spółki nie są spełnione.

Spółka uznaje, iż powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście nakreślonego w niniejszym wniosku zdarzenia należy w ocenie Spółki przyjąć, że skorzystanie przez pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) ze świadczenia w postaci noclegu, który zostaje sfinansowany przez Spółkę (pracodawcę) następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Korzystanie przez pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) z usług hotelowych (noclegów) sfinansowanych przez Spółkę leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że świadczenie w naturze w postaci bezpłatnego noclegu w hotelu lub innej kwaterze prywatnej, z którego korzystają pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) podczas wykonywania swoich obowiązków służbowych na terenie kraju, sfinansowane ze środków Spółki jest spełnione w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a tym samym nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W ocenie Spółki zamierzenia co do nieujmowania sfinansowanych przez Spółkę wydatków za nocleg (np. w hotelu, kwaterze prywatnej) jako składnika przychodu ze stosunku pracy, z uwzględnieniem linii orzecznictwa jaka wykrystalizowała się po interpretacji dokonanej przez TK w powyższym wyroku, Spółka uważa zatem, że wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów noclegu pracownika mobilnego (przedstawiciela handlowego), z którego on korzysta podczas świadczenia czynności służbowych poza siedzibą i miejscem wykonywania działalności Pracodawcy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika, nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy. Ponoszone przez Spółkę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Konieczność noclegu jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu, jeżeli pobyt w tych kwaterach lub hotelach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia Pracowników na podstawie umowy o pracę na stanowiskach przedstawicieli handlowych, którzy z racji charakteru pracy, wykonują swoje obowiązki służbowe w terenie. Pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) wykonują swoją pracę w warunkach stałego przemieszczania się po określonym terenie, wobec czego nie można zakwalifikować tej formy pracy jako podróż służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, wobec czego Spółka nie wypłaca pracownikom mobilnym (przedstawicielom handlowym) diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w podróżach służbowych.

Pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) korzystają z usług hotelowych, za które zapłata następuje ze środków Spółki za pomocą kart płatniczych, którymi posługują się pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi). Faktura za usługi hotelowe wystawiana jest na Spółkę.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, zgodnie z którym za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
  
  

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikom, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość noclegów pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) sfinansowanych przez Spółkę, związanych z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę, nie generuje po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 powoływanej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.