INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na rzecz pracownika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na rzecz pracownika oraz w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu składek ubezpieczeniowych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracownika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 17 czerwca 2011 roku Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym. Ubezpieczonym jest pracownik.

W ramach umowy ubezpieczenia ubezpieczający (pracodawca) ubezpiecza życie ubezpieczonego (pracownika), wpłacając w tym celu regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłaty stają się aktywami Towarzystwa. Każda ze składek dzieli się na część ochronną i inwestycyjną.

Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko. Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, zapisywane na wyodrębnionych dla każdego z ubezpieczonych na indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw albo obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji ubezpieczający przenosi na ubezpieczonego prawa do środków zgromadzonych na indywidualnych rachunkach, ale również może przenieść obowiązki opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia. Przez 10 pierwszych lat obowiązywania umowy ubezpieczenia Towarzystwo, w razie dokonania częściowego albo całkowitego wykupu z indywidualnego rachunku, pobiera opłaty likwidacyjne.

Polisa zawiera postanowienia dodatkowe w paragrafie 22 ust. 11 umowy. Ubezpieczający wyraża zgodę na następujące dodatkowe postanowienia Umowy Ubezpieczenia:

1. Całkowita Wypłata, Częściowa wypłata lub wypłata na podstawie paragrafu 26 ust. 3 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia w zakresie tej części środków, które pochodzą z Rachunku Ubezpieczenia, może być dokonana nie wcześniej niż po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta Umowa Ubezpieczenia.
2. Uprawnionym do otrzymania Świadczenia Ubezpieczeniowego nie może być Ubezpieczający.
3. Umowa Ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta, wyklucza:
   1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od Umowy Ubezpieczenia,
   2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy Ubezpieczenia,
   3. wypłatę z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wieku oznaczonego w Umowie Ubezpieczenia.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na rzecz pracownika.

Czy do czasu cesji praw z umowy ubezpieczenia pracodawca może na bieżąco, w miarę wpłacania kolejnych składek ubezpieczeniowych zaliczyć wpłacane składki w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z artykułem 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zgodnie z powyższym kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie składki:

1. Z działu I - Ubezpieczenia na życie:
   1. ubezpieczenia na życie,
   2. ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,
   3. ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych wyżej.
2. Z działu II - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe.
   
   

Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłacone przez siebie składki z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, dotyczących ryzyka wymienionego wyżej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. pracodawca nie jest uprawnionym do otrzymania świadczenia;
2. umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza:
   1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
   2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
   3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
   
   

W opisanej sytuacji ubezpieczenie dotyczy ubezpieczeń na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Składki z tytułu takiego ubezpieczenia przy spełnieniu pozostałych warunków, wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 57, dają możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Jak wynika z załącznika do ww. ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, do wskazanych w cyt. powyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia należą:

• ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),
• ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3),
• ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem innych ubezpieczeń działu I – grupy 1-4 (dział I, grupa 5),
• ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1):
  • świadczenia jednorazowe,
  • świadczenia powtarzające się,
  • połączone świadczenia, o których mowa w pkt 1 i 2,
  • przewóz osób,
• ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2):
  • świadczenia jednorazowe,
  • świadczenia powtarzające się,
  • świadczenia kombinowane.
  
  

W świetle powyższego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek poniesionych tytułem zawarcia umów ubezpieczenia wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia przewidzianych w tym przepisie warunków. Pierwszy dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca.

Kolejny wskazuje, iż umowa ubezpieczenia musi wykluczać w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono:

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy ubezpieczenia,
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z tej umowy,
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w tej umowie.
  
  

Z treści złożonego wniosku wynika, iż w dniu 17 czerwca 2011 roku Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, przy czym ubezpieczonym jest pracownik Wnioskodawcy. Umowa ubezpieczenia dotyczy zatem grupy ryzyka wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. grupy 1,3 i 5 Działu I oraz grupy 1 i 2 Działu II, wskazanych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. W ramach umowy ubezpieczenia ubezpieczający (pracodawca) ubezpiecza życie ubezpieczonego (pracownika), wpłacając w tym celu regularne składki ubezpieczeniowe. Jak wskazuje Wnioskodawca, polisa zawiera postanowienia, zgodnie z którymi uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego nie może być ubezpieczający. Ponadto, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta, wyklucza: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy ubezpieczenia, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia przez ubezpieczonego wieku oznaczonego w umowie.

W przedmiotowej sprawie zostały zatem spełnione warunki określone w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiające zaliczenie opłaconych przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W świetle art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z powyższego wynika zatem, iż koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej (a za takie należy uznać wydatki poniesione tytułem składek na ubezpieczenie dla pracownika), są potrącalne w dacie ich poniesienia, chyba że koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, iż do czasu cesji praw z umowy ubezpieczenia Wnioskodawca może zaliczać składki wpłacane przez pracodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w momencie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu składek ubezpieczeniowych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracownika w dniu 18 stycznia 2012 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1246/11-3/AP.

Jednocześnie należy wskazać, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.