INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 08 grudnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny – jest prawidłowe,
• możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 08 grudnia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny,
• możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości planuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka"), które to udziały zostaną pokryte papierami wartościowymi (np. certyfikatami inwestycyjnymi). Przedmiot aportu zostanie przy tym przeniesiony na Spółkę wg jego wartości godziwej tj. wartości rynkowej. Ustalenia mogą przewidywać emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację w której Spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej w/w udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki. Zastosowane rozwiązanie odpowiada także wymaganiom prawa Państwa w której ma siedzibę Spółka i jest zgodnie z nim dopuszczalne. Wnioskodawca nie posiada na Cyprze zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) przychodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce, a instytucja oszacowania uregulowana w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – winno być „t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.” dalej „updop"), spółki mające siedzibę lub zarząd – rezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasada niniejsza znajduje zastosowanie z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między rządem Rzeczpospolitej Polski a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do Spółki będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę, czyli Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Należy zaznaczyć, iż przepisy updop odnoszą się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, ale również do innych spółek kapitałowych, w tym mających siedzibę na terenie Cypru. W związku z powyższym, wartość nominalna udziałów Spółki, wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy sformułowanie „odpowiednio" należy interpretować w ten sposób, że przepis art. 14 updop należy stosować tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy do pogodzenia z normą wynikającą z przepisu do którego jest stosowany na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Z powyższego wynika, że odpowiednie zastosowanie polega na stosowaniu wyłącznie zdania pierwszego art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość określona w cenie wskazanej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W niniejszym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest zatem wartość nominalna nabytych udziałów, czyli wartość określona przez strony w umowie. Należy więc uznać, iż gdyby ustawodawca chciał, aby przychód ten odpowiadał rynkowej wartości objętych udziałów lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały. W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 zd. drugie ustawy nie znajduje podstaw prawnych.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące możliwości zmiany wartości przychodu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm. dalej „updof”). Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przepisy dotyczące skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa, zawarte są zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te są jednakowe, dlatego rozstrzygnięcia dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można odnosić również do transakcji, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05 NSA wskazał, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Zdaniem sądu odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof oznacza, że "do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego". Wskazanie przez Sąd, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 updof, zasadniczo wyklucza możliwość ustalenia przez organy podatkowe przychodu na poziomie innym, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Co istotne, teza ta została podtrzymana przez NSA również w kolejnym wyroku dotyczącym tej kwestii z dnia 15 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1165/07.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż z wyrokami NSA zbieżne są również wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008r. sygn. I SA/Gd 917/07 wskazał, że użycie w przepisie określenia "odpowiednio", oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 7 updop) przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest zdaniem sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie sądu odpowiednie zastosowanie przepisu polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (odpowiednio art. 19 ustawy updof oraz art. 14 updop). Jako przykłady innych wyroków zbieżnych z powyższymi należy wskazać: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010r. sygn. I SA/Gl 741/09, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010r. sygn. 1 SA/Sz 727/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. I SA/Po 992/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010r. sygn. I SA/Bd 914/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. I SA/Bd 699/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009r. sygn. I SA/Wr 1093/09, wyrok WSA z Krakowa z dnia 27 lutego 2008r. sygn. I SA/Kr 1326/06. Podsumowując powyższe. Wnioskujący uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust 1 zd. drugie oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Prezentowana teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 957/08)
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 5 października 2009r. (nr IPPB2/415-461/09-2/MG), w której organ podatkowy zaprezentował stanowisko, zgadnie z którym: "w sytuacji objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej, wnoszonych, jako wkład niepieniężny udziałów w polskiej spółce kapitałowej, Wnioskodawca przyjmie, jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, gdy wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i wartość aportu zostanie określona na poziomie rynkowym, a więc gdy nie zajdą okoliczności, w których wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiegać będzie od wartości rynkowej wkładu".

Takie samo stanowisko zajął również:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 listopada 2009r. (sygn. ILPB3/423-661/09-2/ŁM);
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 grudnia 2009r. (sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG);
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 stycznia 2009r. (sygn. IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG);
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 stycznia 2009r. (sygn. IPPB3/423-1565/08-2/JG);
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lipca 2008r. (sygn. IP PB3-423-316/08-4/JG);
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 listopada 2007r. (sygn. ITPB3/423-14/07/AT) oraz
• Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 21 marca 2007r. (sygn. PUS.I/423/136/06).
  
  

Podsumowując powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, uzyskany przez Wnioskującego przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), spółki mające siedzibę lub zarząd – rezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasada niniejsza znajduje zastosowanie z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dnia 4 czerwca 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 117 poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z powyższym przepisem miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do Spółki będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę, czyli Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład co do zasady powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, które to udziały zostaną pokryte papierami wartościowymi (np. certyfikatami inwestycyjnymi). Przedmiot aportu zostanie przy tym przeniesiony na Spółkę wg jego wartości godziwej tj. wartości rynkowej. Ustalenia mogą przewidywać emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację w której Spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej w/w udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

• możliwość określenia wartości majątkowej,
• możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,
• zbywalność,
• przydatność i dostępność dla spółki,
• zdolność wejścia do masy upadłościowej.
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisami art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według „wartości zbywczej” wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.

W związku z powyższym, w dniu objęcia udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż „przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 05 sierpnia 2004r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo” – wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Sz 963/10.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie przytoczonego powyżej przepisu wskazuje treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1-3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Przepis art. 14 ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Należy przy tym zauważyć, iż zdarzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w sposób istotny podobne do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14 tej ustawy; w obu przypadkach chodzi bowiem o odpłatną czynność prawną zbycia, z tym że w pierwszym przypadku dochodzi do przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje lub udziały (zapłata w naturze), zaś w drugim przypadku – do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów jest określana w umowie spółki. Podobieństwa obu regulacji wskazują na to, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tejże ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów.

Należy wskazać, że przepis art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu „ceną” za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu.

W tym miejscu należy podkreślić, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy w przedmiocie sprawy istnieją uzasadnione przyczyny, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkludując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie:

• uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny – jest prawidłowe,
• możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 14 ust. 1–3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop – jest nieprawidłowe.
  
  

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę orzeczeń Sądów, stwierdzić należy, iż nie mają one charakteru bezwzględnie wiążącego. Wyroki te zostały powzięte w konkretnych sprawach są wiążące jedynie w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której wyrok dotyczy. Niemniej jednak ze wskazanych powyżej powodów tut. Organ nie podziela stanowiska w nich zawartego.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji różnych Organów podatkowych, tut. Organ podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

W obrocie prawnym funkcjonują również interpretacje indywidualne, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe. Jest to niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, dlatego ustawodawca przewidział możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowym zadaniem tutejszego Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.