Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-1026/15-2/MK
z 1 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp z o.o. zwana dalej „Spółka” lub „Finansujący” prowadzi działalność operacyjną polegającą m.in. na udzielaniu finansowania w formie umów leasingu nieruchomości.
W ramach prowadzonej działalności w 2015 roku Spółka zawarła z innym podmiotem (tut. Korzystającym) umowy leasingu nieruchomości gruntu i budynku. Umowy leasingu zostały zawarte na 10 lat, suma opłat leasingowych pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej nabytych środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający. Na gruncie podatkowym zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingu stanowią leasing finansowy zgodnie z art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z posiadaniem nieruchomości, na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wg decyzji właściwego organu administracji publicznej odpowiedzialnego za pobór podatku. Spółka zamierza obciążyć Korzystającego podatkiem od nieruchomości z tytułu udostępnionego do użytkowania gruntu i budynku (Nieruchomości).

Zgodnie z zawartymi umowami leasingu pomiędzy korzystającym i Finansującym, Korzystający zobowiązuje się ponosić wszelkie ciężary związane z Nieruchomością, w tym wszelkie podatki. W terminie do 15 dnia stycznia każdego roku, Korzystający prześle Finansującemu informację uzyskaną od właściwego organu administracji publicznej o wysokości rocznych stawek podatku lub innej opłaty lokalnej dotyczącej nieruchomości, w tym podatku od nieruchomości wraz ze stosownym miesięcznym wyliczeniem należnych Podatków. Finansujący prześle Korzystającemu stosowną Fakturę lub faktury na pokrycie Podatków związanych z Nieruchomością lub inne dokumenty o ile zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stanowią one podstawę do ich zapłaty. Korzystający zobowiązany jest zapłacić Finansującemu kwotę podaną na Fakturze lub innym dokumencie w terminie płatności wskazanym w takiej fakturze lub dokumencie, która to kwota będzie następnie wpłacona przez Finansującego na właściwy rachunek organu administracji publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może wystawić fakturę VAT za naliczony podatek od nieruchomości, jako dodatkową opłatę zgodnie z umową leasingu finansowego bez konieczności korygowania faktury VAT dokumentującej dostawę towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zapisami umowy leasingu, podatek od nieruchomości został określony jako dodatkowa opłata leasingowa, a dokładnie zdefiniowany jako koszt dodatkowy, który to koszt nie stanowi spłaty wartości początkowej nieruchomości.

Zgodnie z zapisami umów Leasingu Spółka przenosi na Korzystającego ciężar kosztów związanych z własnością oraz posiadaniem nieruchomości. Za dodatkową opłatę leasingową wg zawartej umowy leasingu uważa się Opłatę Aranżacyjną, Odszkodowanie, prowizję Finansującego przy Zdarzeniu Powodującym Istotną Szkodę oraz Koszty Dodatkowe, przy czym Dodatkowe Opłaty Leasingowe nie stanowią spłaty wartości początkowej w rozumieniu art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, nr 54 poz. 654 ze zm.). Z kolei „Koszty Dodatkowe” określone zostały jako: wszelkie ciężary i koszty związane z własnością Budynków, użytkowaniem wieczystym Gruntów oraz posiadaniem Nieruchomości, w tym wszelkie koszty utrzymania urządzeń niezbędnych do wykonywania służebności ustanowionych dla Nieruchomości albo na Nieruchomości w zakresie, w jakim koszty te obciążają właściciela Budynków lub użytkownika wieczystego Gruntów oraz używaniem Nieruchomości przez Korzystającego, poniesione przez Finansującego lub też takie, do których poniesienia Finansujący będzie w powyższym zakresie zobowiązany, (wg Ustawy Leasing)

Ponadto, zgodnie z art. 16g. 1. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się:

1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
   
   

Natomiast, art. 16g pkt 3 mówi że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie podatkowym zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingu stanowią leasing finansowy zgodnie z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umową leasingu finansowego na gruncie ustaw o podatkach dochodowych będzie umowa, która spełnia następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony,
  

• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu (do sumy tej zalicza się również wartość wykupu środka trwałego po zakończeniu okresu umowy),
  

• umowa zawiera zapis, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie korzystający.
  
  
  

Zgodnie z powyższym spółka wyczerpała wszystkie znamiona art. 17f i dlatego też korekta nie może dotyczyć ceny nabycia tylko jest dodatkową opłatą. Skorygowanie ceny nabycia będzie sprzeczne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka również uważa że nie spełnia warunków art. 106j ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług który mówi, że fakturę korygującą wystawia się, gdy

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
   
   

W opisywanej sytuacji naliczenie i konieczność zapłaty podatku od nieruchomości nie spełnia żadnego ww przypadku, w przywołanym artykule i nie może stanowić podwyższenia ceny przez 10 lat. Spółka nie dokonuje obniżki ceny, zwrotu, nie udziela rabatu ani też nie dokonuje innej czynności która zawarta jest w cytowanym artykule. Dlatego tez Spółka nie może dokonać korekty faktury pierwotnej, tylko może wystawić fakturę na dodatkową opłatę zgodnie z umową leasingu.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że podatek od nieruchomości, z tytułu którego Spółka będzie obciążać Korzystającego dokładnym kosztem podatku stanowi odrębne świadczenie usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dane świadczenie uważa się za świadczenie pomocnicze gdy ma funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma podatek od nieruchomości, który stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, ale nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. Podatek od nieruchomości staje się usługą pomocniczą i nie stanowi on celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, jaką jest leasing nieruchomości. Dlatego też Spółka uważa że zapłata podatku od nieruchomości i usługa leasingu co do zasady stanowią świadczenia odrębne i niezależne. Usługi leasingu i podatek od nieruchomości nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. Ta Umowa Leasingu jest zawarta na okres 10 lat. Podstawę kalkulacji umowy leasingu może stanowić jedynie znana na dzień zawarcia umowy wartość nieruchomości. Od tej wartości naliczane są raty leasingowe. Korygowanie co roku faktury VAT przez okres 10 lat doprowadziłoby do sprzeczności z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie znajduje umocowania w przepisach o ustawie o podatku od towarów i usług. Dodatkowo Spółka zwraca uwagę na fakt, że po 6 latach nastąpiłby okres przedawnień podatkowych.

W związku z powyższym przeniesienie na Korzystającego ciężaru podatku od nieruchomości, który nie wpływa bezpośrednio na zapłatę uzyskaną z tytułu dostawy nieruchomości, Finansujący nie ma obowiązku korekty faktury dokumentującej dostawę. Zgodnie z zapisami umowy leasingu Korzystający pokryje koszt podatku od nieruchomości na podstawie odrębnej faktury wystawionej przez Finansującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;(...).
   
   

Stosownie do treści art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, który określa „warunki oddania do odpłatnego użytkowania przedmiotów leasingu”, do przychodów finansowych i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (…).
   
   

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność operacyjną polegającą m.in. na udzielaniu finansowania w formie umów leasingu nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności w 2015 roku Spółka zawarła z innym podmiotem (tut. Korzystającym) umowy leasingu nieruchomości gruntu i budynku. Umowy leasingu zostały zawarte na 10 lat, suma opłat leasingowych pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej nabytych środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający. Na gruncie podatkowym zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingu stanowią leasing finansowy zgodnie z art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z posiadaniem nieruchomości, na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wg decyzji właściwego organu administracji publicznej odpowiedzialnego za pobór podatku. Spółka zamierza obciążyć Korzystającego podatkiem od nieruchomości z tytułu udostępnionego do użytkowania gruntu i budynku (Nieruchomości). Ponadto zgodnie z zawartymi umowami leasingu pomiędzy korzystającym i Finansującym, Korzystający zobowiązuje się ponosić wszelkie ciężary związane z Nieruchomością, w tym wszelkie podatki. W terminie do 15 dnia stycznia każdego roku, Korzystający prześle Finansującemu informację uzyskaną od właściwego organu administracji publicznej o wysokości rocznych stawek podatku lub innej opłaty lokalnej dotyczącej nieruchomości, w tym podatku od nieruchomości wraz ze stosownym miesięcznym wyliczeniem należnych Podatków. Finansujący prześle Korzystającemu stosowną Fakturę lub faktury na pokrycie Podatków związanych z Nieruchomością lub inne dokumenty o ile zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stanowią one podstawę do ich zapłaty. Korzystający zobowiązany jest zapłacić Finansującemu kwotę podaną na Fakturze lub innym dokumencie w terminie płatności wskazanym w takiej fakturze lub dokumencie, która to kwota będzie następnie wpłacona przez Finansującego na właściwy rachunek organu administracji publicznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy Spółka może wystawić fakturę VAT za naliczony podatek od nieruchomości, jako dodatkową opłatę zgodnie z umową leasingu finansowego bez konieczności korygowania faktury VAT dokumentującej dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania faktury pierwotnej poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W momencie dokonania dostawy nieruchomości w ramach umowy leasingu finansowego powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy oraz obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą obejmującą całą należność wynikającą z zawartej umowy. Wnioskodawca powinien dokonać korekty podstawy opodatkowania wystawionej wcześniejszej faktury za przedmiot leasingu i powiększyć wartość na fakturze o kwotę podatku od nieruchomości, która to kwota obciąża korzystającego z danej nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku obciążenia Korzystającego z tytułu kosztu podatku od nieruchomości za użytkowaną na mocy umowy leasingu nieruchomość, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia korekty faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.