INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania kosztów wytworzenia prototypu powstałego w ramach projektu wewnętrznego jako wydatków na wytworzenie środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania kosztów wytworzenia prototypów.

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pismem z 6 czerwca 2012 r. wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 21 czerwca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 5 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna zajmuje się produkcją naczep, przyczep i zabudów na samochody ciężarowe. W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi również prace projektowe, badania i testy, niezbędne dla opracowania nowych lub ulepszonych produktów. Zaprojektowanie i wytworzenie nowych modeli produktów poprzedzają więc prace badawczo - rozwojowe oraz wdrożeniowe.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wyodrębniono w Spółce Dział Badawczo Rozwojowy, do którego zadań należy opracowywanie nowych bądź ulepszonych produktów, a także wykonanie prototypów tych produktów.

W wyniku prac prowadzonych przez Dział Badawczo Rozwojowy, Spółka wytwarza oraz zamierza wytwarzać w przyszłości prototypy nowych produktów w ramach odrębnych projektów o charakterze:

1. projektu celowego realizowanego w oparciu o umowę zawartą z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego o częściowe dofinansowanie wydatków kwalifikowanych w ramach dofinansowania badań przemysłowych (stosowanych) i prac rozwojowych ze środków budżetowych na naukę (dalej: „projekt celowy”); prototypy powstałe w ramach tego projektu, ze względu na ich charakter, są przeznaczone wyłącznie na potrzeby własne jednostki, na cele marketingowe lub szkoleniowe;
2. projektu wewnętrznego, finansowanego w całości przez Spółkę, w ramach którego dedykowany zespół pracowników zatrudnionych w Dziale Badawczo Rozwojowym opracowuje i konstruuje prototyp nowego produktu, z jego przeznaczeniem na potrzeby własne jednostki (dalej: „projekt wewnętrzny”).
   
   

Spółka prowadzi ewidencję kosztów poniesionych z tytułu prac realizowanych przez Dział Badawczo Rozwojowy, na podstawie której jest w stanie wyodrębnić koszty wytworzenia prototypów i wiarygodnie określić ich wysokość.

Spółka planuje wykorzystywać przedmiotowe prototypy po ich wytworzeniu przez okres dłuższy niż jeden rok w celach marketingowych lub szkoleniowych, a w przypadku znalezienia nabywcy prototypu wytworzonego w ramach projektu wewnętrznego, dokonać jego zbycia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż prace prowadzone przez Dział Badawczo Rozwojowy, o których mowa w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zostały zakończone wynikiem pozytywnym. Spółka prowadzi ewidencję kosztów poniesionych w związku z realizowanymi pracami rozwojowymi, na podstawie której jest w stanie wiarygodnie określić ich wysokość. Ponadto Spółka prowadzi kompletną i szczegółową dokumentację realizowanych prac, na podstawie której podjęła decyzję o stosowaniu nowszych technologii produkcji. Spółka spodziewa się, że poniesione koszty prac rozwojowych zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży nowych produktów.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że nie jest w stanie przewidzieć, czy prace rozwojowe realizowane w przyszłości zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, tj. zostaną spełnione wszystkie warunki, określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakwalifikowała koszty wytworzenia przedmiotowych prototypów do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. Prototypy te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonuje amortyzacji ich wartości. Spółka zamierza w analogiczny sposób ewidencjonować prototypy wytworzone w przyszłości oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty wytworzenia prototypu powstałego w ramach projektu celowego przeznaczonego na cele szkoleniowe i marketingowe należy zakwalifikować jako wydatki na wytworzenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji czego Spółka będzie mieć prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej...
2. Czy koszty wytworzenia prototypu powstałego w ramach projektu wewnętrznego, przeznaczonego na cele szkoleniowe i marketingowe, należy zakwalifikować jako wartość początkową środka trwałego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego amortyzacji...
3. Czy w przypadku sprzedaży prototypu powstałego w ramach projektu wewnętrznego, Spółka będzie miała prawo zaliczyć koszty wytworzenia tego prototypu, pomniejszone o wartość dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, do kosztów uzyskania przychodu w momencie jego zbycia...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe), natomiast w zakresie pytania nr 1, nr 3 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę na wytworzenie przedmiotowego prototypu, który będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu finansowania projektu, w ramach którego będzie wytworzony, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty wytworzenia środka trwałego, a następnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Według Wnioskodawcy w opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacji koszty wytworzenia prototypów w ramach prowadzonych prac nie stanowią kosztu wytworzenia prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Kosztem podatkowym są natomiast, w myśl art. 15 ust. 6, ww. ustawy odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, Spółka nie może zaliczyć kosztów wytworzenia prototypów do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lecz poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Koszty prac rozwojowych podlegają amortyzacji w okolicznościach określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli w sytuacji, gdy prace te zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, który to może być następnie wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i o ile zostaną spełnione łącznie warunki:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
   
   

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jakiego rodzaju wydatki należy zaliczyć do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartość początkową, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe prototypy, spełniając definicję środków trwałych, zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przedmioty stanowiące własność Spółki, tj. wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, powinny być ujęte jako odrębne środki trwale, a nie jako element prac rozwojowych. Prototypy te będą bowiem wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, tj. na cele marketingowe lub szkoleniowe w okresie dłuższym niż rok.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że koszty wytworzenia przedmiotowych prototypów powinny zostać wyodrębnione z kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym i zakwalifikowane jako koszt wytworzenia środków trwałych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż w Jego opinii na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie może mieć wpływu sposób finansowania projektów, w ramach których wytwarzane są prototypy. Definicje prac rozwojowych oraz środków trwałych zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają ich kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego od sposobu finansowania ich wytwarzania we własnym zakresie przez podatnika.

Spółka stoi na stanowisku, że prototypy powstałe w ramach projektu wewnętrznego, analogicznie jak w ramach projektu celowego, spełniają definicję środka trwałego, zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, koszty wytworzenia takiego prototypu należy zakwalifikować jako wydatki na wytworzenie środka trwałego, stanowiące wartość początkową tego środka trwałego, od której następnie Spółka będzie mogła dokonywać odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - Spółka Akcyjna w ramach prowadzonej działalności prowadzi również prace projektowe, badania i testy, niezbędne dla opracowania nowych lub ulepszonych produktów. Zaprojektowanie i wytworzenie nowych modeli produktów poprzedzają prace badawczo - rozwojowe oraz wdrożeniowe. W wyniku prac prowadzonych przez Dział Badawczo Rozwojowy, Spółka wytwarza oraz zamierza wytwarzać w przyszłości prototypy nowych produktów w tym m.in. w ramach projektu wewnętrznego, finansowanego w całości przez Spółkę opracowuje i konstruuje prototyp nowego produktu, z jego przeznaczeniem na potrzeby własne jednostki.

Wnioskodawca określił w uzupełnieniu, iż prace prowadzone przez Dział Badawczo Rozwojowy zostały zakończone wynikiem pozytywnym. Spółka prowadzi ewidencję kosztów poniesionych w związku z realizowanymi pracami rozwojowymi, na podstawie której jest w stanie wiarygodnie określić ich wysokość. Ponadto Spółka prowadzi kompletną i szczegółową dokumentację realizowanych prac. Spółka spodziewa się, że poniesione koszty prac rozwojowych zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży nowych produktów.

Spółka planuje wykorzystywać przedmiotowe prototypy po ich wytworzeniu przez okres dłuższy niż jeden rok w celach marketingowych lub szkoleniowych, a w przypadku znalezienia nabywcy prototypu wytworzonego w ramach projektu wewnętrznego, dokonać jego zbycia.

Spółka zakwalifikowała koszty wytworzenia przedmiotowych prototypów do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie. Prototypy te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonuje amortyzacji ich wartości. Spółka zamierza w analogiczny sposób ewidencjonować prototypy wytworzone w przyszłości oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podkreślił, że nie jest w stanie przewidzieć, czy prace rozwojowe realizowane w przyszłości zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, tj. zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty prac rozwojowych służą wytworzeniu prototypu nowego produktu. Tak więc ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces przechodzenia do stanów lub form bardziej złożonych lub pod pewnym względem doskonalszych (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
   
   

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem pozytywnym, których efektem jest produkt lub technologia i które przyczynią się do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych produktów podlegają amortyzacji.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów w dłuższym okresie, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być rozliczane w dłuższym okresie czasu.

W myśl art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach projektu wewnętrznego finansowanego w całości przez siebie opracowuje i konstruuje prototyp nowego produktu, z jego przeznaczeniem na potrzeby własne jednostki. Spółka planuje wykorzystywać przedmiotowe prototypy po ich wytworzeniu przez okres dłuższy niż jeden rok w celach marketingowych lub szkoleniowych, a w przypadku znalezienia nabywcy prototypu wytworzonego w ramach projektu wewnętrznego, dokonać jego zbycia.

Zatem, prototyp nowego produktu wytworzonego przez Wnioskodawcę powstaje w ramach prac rozwojowych i koszt jego wytworzenia stanowi część wydatków poniesionych na prace rozwojowe oraz pozostaje w bezpośrednim związku z tymi pracami rozwojowymi.

Wartość początkową kosztów prac rozwojowych stanowi suma poniesionych przez Spółkę nakładów, tj. koszty prac rozwojowych wraz z kosztami wytworzenia prototypu nowego produktu. W związku z tym brak jest podstaw aby koszty wytworzenia przedmiotowych prototypów zostały wyodrębnione z kosztów prac rozwojowych, zakończonych wynikiem pozytywnym i zakwalifikowane jako koszt wytworzenia środków trwałych, podlegających amortyzacji.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne tut. Organ ocenia, iż koszt wytworzenia prototypu powstałego w ramach projektu wewnętrznego nie kwalifikuje się do wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji lecz stanowi składnik wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, tj. kosztów prac rozwojowych, podlegających amortyzacji. Ma to miejsce w sytuacji gdy prace rozwojowe zakończyły się wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, których efektem jest produkt lub technologia i które przyczynią się do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych produktów podlegają amortyzacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.