Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-549/15/JW
z 19 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 września 2015 r., data wpływu do tut. BKIP 16 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonanie przez Wnioskodawcę korekty deklaracji CIT-8 złożonych za okres obowiązywania Zezwoleń, powodujących zwiększenie dochodu do opodatkowania, będzie mogło skutkować również zwiększeniem dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym także zmniejszeniem obciążenia podatkowego po stronie Wnioskodawcy – do wysokości przysługujących limitów pomocy publicznej, także w sytuacji, gdy korekta zostanie złożona po wygaśnięciu Zezwoleń na skutek utraty ich mocy obowiązującej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonanie przez Wnioskodawcę korekty deklaracji CIT-8 złożonych za okres obowiązywania Zezwoleń, powodujących zwiększenie dochodu do opodatkowania, będzie mogło skutkować również zwiększeniem dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym także zmniejszeniem obciążenia podatkowego po stronie Wnioskodawcy – do wysokości przysługujących limitów pomocy publicznej, także w sytuacji, gdy korekta zostanie złożona po wygaśnięciu Zezwoleń na skutek utraty ich mocy obowiązującej.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wchodzącą w skład grupy kapitałowej X, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest produkcja samochodów osobowych oraz jednostek napędowych do samochodów.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „SSE”) i korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych m.in. na podstawie następujących zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE:

• Zezwolenia nr 1 z 27 września 1996 r. zmienionego decyzją z 29 sierpnia 1997 r., decyzją z 30 czerwca 1998 r. oraz decyzją z 30 grudnia 2003 r., udzielonego do 25 lipca 2016 r., które obejmuje prowadzenie działalności na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w tym nabywanie, składowanie, przechowywanie i sprzedaż części zamiennych, a także przygotowywanie i sprzedaż zestawów, w zakresie wyrobów określonych w sekcji D podsekcji DM dział 34 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (dalej jako: „PKWiU”), tj. Pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy; oraz w zakresie odpadów i złomu powstałych w związku z prowadzeniem ww. działalności (dalej jako: „Zezwolenie I”);
• Zezwolenia nr 3 z 29 kwietnia 1997 r., zmienionego decyzją z 31 maja 2004 r., udzielonego do 8 sierpnia 2016 r., które obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy i usług wykonanych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU:
• 34 Pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy,
  
• 29.11 Silniki i turbiny, części silników i turbin, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych,
  
• 72 Usługi informatyczne,
  
• 73.1 Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,
  

oraz działalności finansowej polegającej na ustanawianiu zabezpieczeń na rynku kursowym powstałym w związku z prowadzeniem działalności objętej zezwoleniem (dalej jako: „Zezwolenie II”).

Oprócz wskazanych zezwoleń, Spółka posiada jeszcze inne zezwolenia na działalność na terenie SSE udzielone w latach 2012-2014 dotyczące podobnego zakresu działalności, które obowiązują do końca okresu funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych w Polsce. Do czasu obowiązywania Zezwolenia I i Zezwolenia II, Spółka zwalniała i będzie zwalniać dochód z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE na ich podstawie.

W zakresie działalności na terenie SSE na podstawie Zezwolenia I i II (dalej łącznie jako: „Zezwolenia”), Spółkę obowiązują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia SSE (Dz.U. Nr 88, poz. 397 dalej: „Rozporządzenie Strefowe”) oraz ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 1994 r., poz. 123, nr 600, dalej jako: „Ustawa SSE”) w brzmieniu właściwym odpowiednio na dzień uzyskania każdego z Zezwoleń. Zasady te wynikają z przepisów przejściowych zamieszczonych w ustawach nowelizujących Ustawę SSE oraz kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów dot. zasad przyznawania pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

W związku z powyższym, na mocy obowiązującego w datach udzielenia Zezwoleń art. 16 ust. 9 Ustawy SSE, zostały one udzielone na czas oznaczony, i w związku z tym utracą moc obowiązującą 25 lipca 2016 r. (Zezwolenie I) i 8 sierpnia 2016 r. (Zezwolenie II).

Równocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że na moment wygaśnięcia wskazanych Zezwoleń, zostaną przez Spółkę spełnione wszystkie warunki prowadzenia działalności na terenie SSE określone w tych Zezwoleniach, a ponadto w mocy pozostawać będą zezwolenia na działalność na terenie SSE udzielone w latach 2012-2014.

Wnioskodawca wskazuje także, że po wygaśnięciu Zezwoleń może dojść do sytuacji, w której pojawi się konieczność dokonania korekty złożonych deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za poprzednie lata podatkowe, w tym za okres korzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie Zezwoleń. W związku z tym, ewentualne korekty deklaracji złożonych przez Spółkę za okres obowiązywania Zezwoleń, mogą spowodować zwiększenie lub zmniejszenie dochodu wskazanego w tych deklaracjach jako dochód zwolniony z opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie przez Wnioskodawcę korekty deklaracji CIT-8 złożonych za okres obowiązywania Zezwoleń, powodujących zwiększenie dochodu do opodatkowania, będzie mogło skutkować również zwiększeniem dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym także zmniejszeniem obciążenia podatkowego po stronie Wnioskodawcy - do wysokości przysługujących limitów pomocy publicznej, także w sytuacji, gdy korekta zostanie złożona po wygaśnięciu Zezwoleń na skutek utraty ich mocy obowiązującej?

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie korekty deklaracji CIT-8 złożonych za okres obowiązywania Zezwoleń, powodujących zwiększenie dochodu do opodatkowania, będzie skutkowało zwiększeniem dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym także zmniejszeniem obciążenia podatkowego po stronie Wnioskodawcy - do wysokości przysługujących limitów pomocy publicznej, także w sytuacji, gdy korekta ta zostanie złożona po wygaśnięciu Zezwoleń na skutek utraty ich mocy obowiązującej.

Na podstawie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na działalność na terenie SSE jest decyzją administracyjną, na mocy której podmiot uzyskujący zezwolenie nabył prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zezwolenie, jest też decyzją ostateczną w rozumieniu przepisów prawa administracyjnego, która obowiązuje aż do momentu wystąpienia skutków określonych w ustawach szczególnych, czyli m.in. w Ustawie SSE.

Na podstawie art. 19 Ustawy SSE, zezwolenie na działalność w SSE może wygasnąć, zostać cofnięte lub wygaszone na wniosek. Z przyjętej konstrukcji ustawowej wynika, że wygaśniecie zezwolenia następuje z mocy prawa i wiąże się z upływem okresu, na jaki zezwolenie zostało udzielone lub z zakończeniem działalności SSE na skutek upływu okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Natomiast pozostałe dwa przypadki zakończenia działalności w SSE, wiążą się z utratą ważności zezwolenia we wcześniejszym terminie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wskazany w zezwoleniu na działalność w SSE termin końcowy powoduje, że decyzja taka (zezwolenie) wygasa z upływem terminu, na który została wydana. W takim przypadku nie wydaje się dodatkowego aktu administracyjnego stwierdzającego wygaśnięcie decyzji o udzieleniu zezwolenia, gdyż następuje to z mocy prawa w skutek upływu terminu jej ważności. Jest to zbędne, bo skutek wygaśnięcia jest już zawarty w decyzji wydanej z terminem jej ważności. Upływ czasu przesądza więc o usunięciu takiej decyzji z obrotu prawnego, jednak usunięcie to wywiera skutki na przyszłość.

Należy również podkreślić, że wygaśnięcie zezwolenia strefowego na skutek upływu terminu jego ważności wywołuje jedynie skutki na przyszłość, nie pozbawiając podmiotu uprawnionego praw nabytych w związku z uzyskaniem zezwolenia, w tym także prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w okresie obowiązywania zezwolenia. Odmiennie skutki wywołuje jedynie cofnięcie zezwolenia, które implikuje określone konsekwencje podatkowe za okresy, w których podmiot uprawniony korzystał z zezwolenia. Stosowną sankcję przewiduje bowiem art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego w razie cofnięcia zezwolenia, podatnik traci prawo do zwolnienia z podatku dochodowego i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania z tego zwolnienia.

Mając powyższe na względzie, w związku z tym, że zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje podmiotowi na rzecz którego wydano zezwolenie do momentu jego wygaśnięcia, to w deklaracjach podatkowych składanych za okres, w którym zezwolenie obowiązywało, ma on prawo do obliczenia dochodu do opodatkowania z uwzględnieniem przysługującego mu zwolnienia od dochodów osiągniętych z działalności na terenie SSE. W tym zakresie, również ewentualna późniejsza korekta deklaracji nie pozbawia podatnika prawa do obliczenia prawidłowej wysokości podatku z zastosowaniem zwolnienia przysługującego mu za okres wskazany w deklaracji.

Jak wskazują przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, pierwotne oświadczenia podatnika (deklaracje lub zeznania) mają charakter deklaratoryjny, odtwarzają bowiem prawnopodatkowy stan faktyczny. Deklaracje korygujące mają charakter deklaratoryjny w stosunku do obowiązku podatkowego, ale w stosunku do deklaracji pierwotnych mają charakter konstytutywny, ponieważ zmieniają skonkretyzowany stosunek prawnopodatkowy (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014). Podkreśla się również, że korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym (tak L. Etel, Komentarz do art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że każdorazowa korekta deklaracji sama w sobie nie kreuje (nowego) zobowiązania podatkowego, a prowadzi jedynie do zadeklarowania go ostatecznie we właściwej wysokości. Zatem, wszelkie okoliczności, które wpływają na ostateczny wymiar podatku obliczonego na skutek korekty, w tym w szczególności wszelkie zwolnienia przedmiotowe przysługujące podatnikowi w okresie składania pierwotnej deklaracji, znajdą zastosowanie również w przypadku korekty tej deklaracji.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro na skutek upływu terminu obowiązywania Zezwoleń wygasną one z mocy prawa ze skutkiem na przyszłość, dopiero od tego momentu Wnioskodawca utraci uprawnienia wynikające z Zezwoleń na działalność w SSE, w tym do zwolnienia z podatku dochodowego. Zatem, z uwagi na to, że ewentualna korekta deklaracji za rok podatkowy, w którym Spółka korzystała z Zezwoleń będzie dokonywana ze skutkiem wstecznym, wywoła ona takie same skutki podatkowe jak deklaracja złożona za ten okres, tj. z uwzględnieniem przyznanego Spółce prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego w ramach działalności w SSE. W tych okolicznościach, obowiązywanie Zezwoleń jest bowiem elementem podatkowego stanu faktycznego na dzień powstania zobowiązania podatkowego, a fakt późniejszego wygaśnięcia Zezwoleń z mocy prawa, z uwagi na koniec terminu obowiązywania, nie będzie skutkować brakiem możliwości korekty w tym zakresie, w tym również korekty zwiększającej wartość zwolnienia - przy założeniu, że nie spowoduje to przekroczenia limitów dozwolonej pomocy publicznej.

W oparciu o przedstawioną powyżej argumentację Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie konsekwencji podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca jest polską spółką z o.o. prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonych zezwoleń. Zezwolenia będące przedmiotem zapytania zostały wydane na czas określony. Wnioskodawca oświadczył, że na moment wygaśnięcia wskazanych zezwoleń, zostaną przez Spółkę spełnione wszystkie warunki prowadzenia działalności na terenie SSE określone w tych zezwoleniach. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca rozważa możliwą sytuację, w której zaistnieją przesłanki do dokonania korekt złożonych deklaracji (za okres obowiązywania zezwolenia) zwiększające wartość zwolnienia (do wysokości limitów) po terminie obowiązywania zezwolenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej także: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jednocześnie należy nadmienić, że stosownie do brzmienia art. 81 § 2 cyt. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W związku z brakiem definicji pojęcia korekta w ustawach podatkowych, a także przepisach prawa cywilnego, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciu użytemu w przepisach, a nieposiadającemu definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe. Zgodnie ze słownikiem j. polskiego (http://sjp.pwn.pl) słowo korekta oznacza usuwanie błędów, nieprawidłowości.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekty dokonuje się z zachowaniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z treścią pytania wyznaczającego jej zakres, jest wyłącznie kwestia możliwości skorygowania złożonych wcześniej deklaracji. W interpretacji tej nie rozstrzygano np. zagadnień związanych z wygaśnięciem zezwoleń o jakich mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.