2015.07.17 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP4/4512-1-136/15-2/BA
z 17 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej brak zwrotu palet przez Wnioskodawcę oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zwrotu palet Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej brak zwrotu palet przez Wnioskodawcę oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zwrotu palet Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

„A” z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest producentem i dystrybutorem produktów spożywczych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, w ramach której w różnych krajach świata funkcjonują odrębne (w sensie prawnym i ekonomicznym) spółki zajmujące się produkcją i/lub dystrybucją produktów spożywczych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa i sprzedaje towary używane w procesie produkcji spożywczej, które mogą być dostarczane z wykorzystaniem palet lub innego rodzaju nośników, np. skrzynek itp. (dalej: palety). W związku ze zmianą w strukturze dostaw towarów Wnioskodawca zamierza wprowadzić opisany poniżej model rozliczeń palet, w stosunku do palet wykorzystywanych w dostawach towarów realizowanych na rzecz Spółki.

We wdrażanym modelu Wnioskodawca nabywa towary od spółki zagranicznej (dalej: GmbH). GmbH z kolei nabywa towary, które następnie odsprzedaje Spółce, od swych partnerów handlowych z Polski lub innych krajów UE (dalej: dostawcy). Towary nabywane przez Wnioskodawcę w tym modelu są transportowane bezpośrednio od dostawcy (z Polski lub z innego kraju UE), z którym umowę ma GmbH, do Spółki w Polsce. Powyższy schemat dostaw odpowiada transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Towary dostarczane Wnioskodawcy mogą być transportowane na paletach. Za transport towarów (i ewentualnie palet) do Spółki odpowiadają dostawcy GmbH, co będzie odpowiednio odzwierciedlone w zastosowanych warunkach dostawy. GmbH będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. W związku z powyższym, GmbH będzie wystawiała fakturę dokumentującą dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy, uwzględniając polski podatek VAT w odpowiedniej stawce.

Spółka i GmbH są w trakcie uzgadniania jak najbardziej funkcjonalnego dla obu stron transakcji modelu rozliczeń palet. Główne postanowienia uzgodnione pomiędzy stronami w formie pisemnej umowy, zostały przedstawione poniżej.

GmbH będzie tymczasowo udostępniać Wnioskodawcy palety, na których dostarczane (sprzedawane) będą towary – przy czym z uwagi na owo tymczasowe udostępnienie – prawo do rozporządzania paletami jak właściciel nie będzie przechodzić na Spółkę w momencie dostawy towarów;
GmbH nie będzie dodatkowo obciążała Wnioskodawcę kosztami palet tymczasowo udostępnianych;
Spółka zobowiązuje się do zwrotu palet udostępnionych mu przez GmbH;
Strony ustalają termin rozliczeniowy na dzień 31 marca każdego roku – na ten dzień będzie przeprowadzane rozliczenie sald „koszyków” palet (definicja poniżej) za dany rok rozliczeniowy, tj. okres od dnia 1 kwietnia roku poprzedniego do dnia 31 marca roku bieżącego;
Strony uznają palety za zwrócone przez Wnioskodawcę do GmbH w momencie ich odbioru z siedziby Spółki przez danego dostawcę GmbH;
Strony dopuszczają możliwość, w której więcej palet zostanie odebrane (zwrócone), niż zostało uprzednio udostępnione – jeśli do takiej sytuacji dojdzie w trakcie trwania okresu rozliczeniowego – dochodzi do tymczasowego udostępnienia palet przez Wnioskodawcę na rzecz GmbH;
Spółka zobowiązuje się prowadzić rejestry palet jej udostępnionych przez GmbH oraz zwróconych do GmbH, w odrębnych koszykach, które mogą być wydzielane ze względu na dostawcę, który fizycznie dostarczył towary do Wnioskodawcy w ramach transakcji opisanych powyżej (nabycie i odsprzedaż przez GmbH towarów transportowanych na paletach od danego dostawcy bezpośrednio do Spółki), a także w inny ustalony sposób, np. ze względu na rodzaj palet dostarczanych przez danego dostawcę (w rezultacie, kilka „koszyków” może odpowiadać jednemu dostawcy);
Rozliczenie roczne palet ma się odbywać w ten sposób, że saldo palet udostępnionych/zwróconych ustalane będzie odrębnie w stosunku do każdego z „koszyków”, dla których rejestry, o których mowa powyżej, są prowadzone.
Każde rozliczenie może doprowadzić do następujących rezultatów:
1. Liczba palet udostępnionych Wnioskodawcy przez GmbH w ciągu roku, w ramach danego „koszyka”, jest równa liczbie palet zwróconych przez Spółkę GmbH w tym roku rozliczeniowym (odebranych przez danego dostawcę), Ax=Bx;
2. Liczba palet udostępnionych przez GmbH w ciągu roku, jest większa niż liczba palet, zwrócona przez Spółkę w tym roku rozliczeniowym, w ramach danego „koszyka”, Ax > Bx;
3. Liczba palet udostępnionych przez GmbH w ciągu roku jest mniejsza niż liczba palet, zwrócona przez Wnioskodawcę w tym roku rozliczeniowym, w ramach danego „koszyka”, Ax < Bx.
Strony uzgodniły, że powyższe przypadki będą miały następujące konsekwencje w końcowych rozliczeniach finansowych między GmbH a Spółką:
1. Ax=Bx – brak konsekwencji;
2. Ax > Bx – strony uznają, że prawo do rozporządzania paletami (w ilości Ax-Bx) jak właściciel przeszło na Wnioskodawcę, za datę dostawy strony chcą uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego (31 marca), a dostawę udokumentować fakturą wystawianą przez GmbH na rzecz Spółki;
3. Bx > Ax – strony uznają, że doszło do przejścia prawa do rozporządzania paletami (w ilości Bx-Ax) z Wnioskodawcy na GmbH, za datę zdarzenia strony chcą uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego (31 marca), a transakcję udokumentować fakturą wystawianą przez Spółkę na rzecz GmbH.

Zgodnie z postanowieniem stron, powyższe przepisy umowne obowiązują przy założeniu, że:

GmbH zawiera odrębne umowy z dostawcami, na podstawie których palety pozostają własnością dostawców GmbH, a w ramach realizowanych transakcji są one tymczasowo udostępniane GmbH przez tych dostawców (umowy te nie sprzeciwiają się dalszemu tymczasowemu udostępnianiu palet przez GmbH na rzecz Wnioskodawcy). Zasadniczo, strony (tj. GmbH i Spółka) nie mają w intencji sprzedaży palet, GmbH nabywa prawo do rozporządzania paletami jak właściciel na podstawie umów zawartych między GmbH i dostawcami, w przypadkach określonych w tych odrębnych umowach, które odpowiadają przypadkom 2 i 3 przedstawionym powyżej (transakcje zawierane pomiędzy GmbH a Wnioskodawcą są lustrzane w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy dostawcami GmbH w tym zakresie);
Transport towarów oraz palet leży w odpowiedzialności dostawców GmbH,
Spółka może wejść w posiadanie palet (przejąć prawo do dysponowania paletami jak właściciel) również od innych podmiotów, na podstawie innych umów, niż zawarta z GmbH.

Powyżej opisany model dotyczy zasad rozliczeń w odniesieniu do palet różnych rodzajów, jednak nieoznaczonych co do gatunku (brak nr serii, indywidualnego oznaczenia danej palety czy serii palet). Ze względu na powyższe, ewidencja i rozliczanie fizycznego przepływu palet odbywa się w ujęciu ilościowym, tzn. Wnioskodawca jest zobowiązany zwrócić udostępnioną mu paletę tego samego rodzaju (taką samą a nie tę samą).

Spółka nabywa również prawo do rozporządzania paletami jak właściciel w wyniku innych umów transakcji, w których GmbH nie uczestniczy. Generalnie Wnioskodawca wykorzystuje w swej działalności palety do przechowywania towarów handlowych w magazynach, transportu towarów do klientów, niekiedy dokonuje również ich odpłatnej dostawy. W efekcie tych czynności, palety mogą ulec zniszczeniu, zużyciu, mogą również zostać utracone, jednak te zdarzenia wiążą się ściśle z prowadzeniem normalnej działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w sytuacji, gdy w rezultacie rozliczenia rocznego okaże się, że większa liczba palet z danego „koszyka” została przez GmbH udostępniona Wnioskodawcy, niż zwrócona przez niego (Ax > Bx) – zdarzenie takie należy potraktować jako opodatkowaną VAT odrębną dostawę palet w ilości Ax-Bx, realizowaną przez GmbH w ostatnim dniu okresie rozliczeniowego?
Czy w wyżej wymienionej sytuacji (Ax > Bx), Spółce będzie przysługiwało odliczenie VAT naliczonego z faktur dokumentujących dostawę palet, wystawionych przez GmbH zgodnie z postanowieniami umownymi przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego?
Czy w przypadku, gdy w rezultacie rozliczenia rocznego okaże się, że mniejsza liczba palet z danego „koszyka” została przez GmbH udostępniona Wnioskodawcy, niż liczba palet wydana przez Spółkę w ramach zwrotu (Ax < Bx) – zdarzenie takie należy potraktować jak opodatkowaną VAT dostawę palet w ilości Bx-Ax, realizowaną przez Wnioskodawcę w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Sytuację przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, w której, w efekcie rozliczenia rocznego okazuje się, że większa liczba palet z danego „koszyka” została przez GmbH udostępniona Spółce, niż zwrócona przez Wnioskodawcę (Ax > Bx), należy potraktować jako dostawę towarów opodatkowaną VAT, na podstawie art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do której obowiązek podatkowy po stronie GmbH powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Ad. 2)

Będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od GmbH, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, gdyż będą one dokumentować czynności związane z działalnością opodatkowaną Spółki i nie będzie zachodzić żadna przesłanka wykluczająca odliczenie, na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 3)

W przypadku, gdy w rezultacie rozliczenia rocznego okaże się, że mniejsza liczba palet z danego „koszyka” została przez GmbH udostępniona Wnioskodawcy, niż liczba palet wydana przez niego w ramach zwrotu (Ax < Bx) – oznacza to, że oprócz palet zwracanych GmbH, Spółka wydała również własne palety (palety w stosunku do których nabyła uprzednio prawo do rozporządzania jak właściciel), zatem zdarzenie takie (wydanie dodatkowych palet w ilości Bx-Ax), na podstawie art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy potraktować jako dostawę towarów opodatkowaną VAT, dla której obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi wstępne

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wdrażany przez niego model rozliczenia palet jest znacząco różny do funkcjonujących na rynku typowych modeli rozliczeń palet czy opakowań zwrotnych. Po pierwsze model ten nie uwzględnia kaucji – wobec tego nie mają do niego zastosowania przepisy art. 29a ust. 11 i 12 oraz art. 106i ust. 5 ustawy o VAT. Po drugie model ten nie zakłada również jednoczesnej sprzedaży palet łącznie z towarami które na tych paletach są dostarczane, w związku z czym, w stosunku do palet nie znajdzie w tym przypadku zastosowania przepis art. 29a ust. 6 pkt 2 oraz ust. 10, tzn. wartość palet nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania ustalanej z tytułu sprzedaży towarów, a po zwrocie palet podstawa ta nie będzie obniżana.
Uzasadnieniem dla ukształtowania modelu rozliczeń palet, w którym uczestniczy Spółka, w sposób opisany powyżej, są następujące czynniki:
- Kształt modelu dostaw towarów – w łańcuchu dostaw udział biorą 3 podmioty – dany dostawca, który zawarł umowę z GmbH, GmbH i Wnioskodawca, co skutkuje wystąpieniem w takim łańcuchu dwóch ekonomicznych transakcji (tu: dostaw towarów, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) – przy czym towary są transportowane bezpośrednio od dostawców do Spółki. W związku z powyższym rozliczanie palet również odbywa się pomiędzy dostawcami a GmbH oraz GmbH a Wnioskodawcą, a podmioty te identyfikują ekonomiczne transakcje związane z tym przepływem (przede wszystkim udostępnienia i zwrotu);
- Mnogość dostawców, z którymi umowy zawiera GmbH oraz różne rodzaje palet, na których przewożone są towary – w związku z tym i w kontekście powyższego punktu stron zdecydowały prowadzić rozliczenia dotyczące rozliczeń palet w podziale na „koszyki” – ustalane według określonych zasad, np. odrębnie dla każdego dostawcy w podziale na poszczególne rodzaje palet, na których towary od danego dostawcy są przewożone;
- Cechy palet, które są towarami nieoznaczonymi co do tożsamości oraz znaczna ilość palet przepływająca między stronami, co skłoniło strony do ustalenia rocznego okresu rozliczeniowego i rozliczania palet z danego „koszyka” ilościowo – przyporządkowanie danej palety do konkretnej dostawy byłoby w praktyce niemożliwe, a ustalenie częstszych terminów rozliczeń stanowiłoby nadmierne obciążenie administracyjne, którego koszty byłyby nieproporcjonalnie wysokie w stosunku do pozostałych kosztów obsługi transakcji realizowanych przez strony.
Dodatkowo Spółka pragnie również zwrócić uwagę, iż w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Wspomniany przepis oznacza, że wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie, co powoduje że wymagany jest związek pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą – wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. W praktyce oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.
W szczególności zatem, wniosek o wydanie interpretacji podatkowej może odnosić się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.
Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występuje w roli zainteresowanego w myśl wspomnianego art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenie czy Kontrahent (tu: GmbH) dokonuje opodatkowanej VAT dostawy towarów na rzecz Spółki w sytuacji będącej przedmiotem pytania nr l oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej dostawy jest istotne z punktu widzenia rozliczeń VAT Wnioskodawcy – ze względu na ustalenie, czy Spółki posiada prawo do odliczenia od takich transakcji i kiedy może je zrealizować. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 i 10b, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwot podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, iż przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego informacje stanowią wyczerpujące jego przedstawienie, ponieważ stanowią one ustalenie umowne poczynione pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentem GmbH.
Kolejnym aspektem, który Spółka pragnie sprecyzować na początku, jest ustalenie miejsca świadczenia dostaw towarów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dostawy te są realizowane w modelu transakcji łańcuchowej (o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), w której występują dwie dostawy towarów (pomiędzy danym dostawcą i GmbH oraz pomiędzy GmbH a Spółką), przy czym towary są transportowane bezpośrednio od dostawców do Wnioskodawcy, co będzie odpowiednio odzwierciedlone w zastosowanych warunkach dostawy.
Wobec tego, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy:
- towary są transportowane przez dostawcę krajowego, na terytorium Polski – transakcja pomiędzy GmbH a Spółką jest dostawą towaru opodatkowaną w kraju,
- towary są transportowane z terytorium innego niż Polska kraju UE – pierwsza dostawa (pomiędzy dostawcą z UE a GmbH) jest w tym przypadku transakcją wewnątrzwspólnotową, natomiast dostawa pomiędzy GmbH a Wnioskodawca jest dostawą towarów na terytorium kraju.

W świetle powyższego, Spółka uważa za zasadne analogiczne traktowanie przepływu palet – w przypadku, gdy zgodnie z umową pomiędzy GmbH a Wnioskodawcą, dojdzie do dostawy palet pomiędzy stronami – miejscem dostawy zgodnie z przepisami ustawy o VAT będzie terytorium kraju.

Poniżej przedstawiono szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do poszczególnych pytań.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W opinii Spółki, nawiązując do argumentacji przedstawionej we wstępie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 1, tj. gdy w rozliczeniu rocznym Ax > Bx, należy uznać, że dochodzi do dostawy palet od GmbH na rzecz Wnioskodawcy na terytorium kraju – dokonanej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego i opodatkowanej VAT.

Miejsce świadczenia transakcji

Jak już wspominano we wstępie do uzasadnienia, w tej sytuacji miejsce świadczenia dostawy palet powinno być ustalone analogicznie jak miejsce świadczenia dostaw towarów – tj. w łańcuchu dostawca GmbH – Spółka, gdy towary na paletach są dostarczane bezpośrednio od dostawców do Wnioskodawcy transport organizują dostawcy, dostawa palet pomiędzy GmbH a Spółką, jeśli do niej dojdzie, powinna być, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowana VAT jak dostawa towarów na terytorium kraju.

Ponadto, w przypadku świadczenia usług, których przedmiotem będą palety, przez GmbH na rzecz Wnioskodawcy, ze względy na fakt iż Spółka jest polskim podatnikiem VAT z siedzibą w kraju, zasad opodatkowania tych usług należy rozpatrywać również z punktu widzenia miejsca świadczenia, tj. siedziby usługobiorcy.

Moment świadczenia i charakter transakcji

W związku z faktem, iż miejscem świadczenia transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy jest Polska, właściwym jest rozpatrywanie zasad opodatkowania VAT tych transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym samym artykule w ust. 2a ustawodawca precyzuje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z zapisów umownych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że co do zasady palety nie są przedmiotem odpłatnej dostawy pomiędzy GmbH a Wnioskodawcą. W związku z występowaniem trójstronnych transakcji sprzedaży towarów, na podstawie odrębnych umów zawieranych przez GmbH z dostawcami, palety, na których przewożone są towary, zostają nieodpłatnie tymczasowo udostępnione GmbH, który następnie udostępnia je tymczasowo Spółce nie pobierając za to odrębnej opłaty. Palety te pozostają własnością dostawców i powinny być zwrócone – docelowo do tych dostawców. Zwrot ten odbywa się w ten sposób, że palety są odbierane fizycznie przez dostawców od Wnioskodawcy, natomiast rozliczenie dokonywane jest pomiędzy Spółką a GmbH i GmbH a dostawcami, odrębnie dla każdego dostawcy.

Interpretując zdarzenie przyszłe będące przedmiotem sprawy w świetle powyższych przepisów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

Tymczasowe udostępnienie palet Spółce przez GmbH należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług, które nie podlega VAT – gdyż jest wykonywane w związku z działalności gospodarczą GmbH, w szczególności z czynnościami dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy. Zatem w momencie dostawy towarów Spółce przez GmbH, nie ma miejsca zdarzenie podlegające VAT, którego przedmiotem byłyby palety. Pomimo, iż towary na paletach mają być fizycznie dostarczane do Wnioskodawcy przez dostawców GmbH, to należy przyjąć, ze GmbH przyjmuje od dostawców i wyświadcza na rzecz Spółki nieodpłatną usługę tymczasowego udostępnienia palet, która nie podlega VAT. Takie podejście zostało potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2014 r., IPTPP4/443-102/14-4/OS, wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ stwierdził, iż „mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddanie rzeczy do używania na podstawie umowy użyczenia, nie może być kwalifikowane jako dostawa towarów, zrównana na podstawie art. 7 ust. 2 z odpłatną dostawą, gdyż wymienione w tym przepisie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia przenoszą prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a oddanie towarów do używania na pewien czas, nie spełnia tego kryterium. Oddanie towaru do używania na podstawie umowy użyczenia może być jednak zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą, zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru, w całości lub w części (art. 8 ust. 2 ustawy). W takim zakresie, w świetle tego przepisu, wydanie towaru przez podatnika na podstawie umowy użyczenia (stanowiącego nieodpłatne świadczenie usług) – podlega opodatkowaniu VAT. W opisanej sytuacji opakowanie będzie nieodpłatnie użyczane kontrahentom. Zatem w przypadku, gdy opakowania wydawane są na podstawie umów użyczenia, która ściśle związana jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wówczas czynność nieodpłatnego użyczenia opakowań przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zatem, w trakcie świadczenia powyższej usługi nie dochodzi do żadnej czynności opodatkowanej VAT w odniesieniu do palet, w szczególności nie ma miejsca dostawa tych palet. Dostawa towarów jest rozumiana w świetle przepisów VAT jako przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem przejście ekonomicznego władztwa nad towarem. Z przedstawionych zapisów umownych wynika natomiast, że udostępnione Spółce palety powinny być przez nią zwrócone w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wydane – do dnia 31 marca danego roku (który jest ustalony ostatnim dniem okresu rozliczeniowego). Wnioskodawca nie może zatem nimi swobodnie dysponować, tzn. używać do celów innych niż przewidziane umową (np. sprzedać, wynająć stronie trzeciej).

Strony ustaliły, że raz do roku nastąpi rozliczenie palet udostępnionych i zwróconych w ciągu danego roku. Z rozliczenia może wyniknąć, że Ax > Bx, czyli pewna ilość palet udostępnionych Spółce, z różnych przyczyn nie została przez nią zwrócona do GmbH. Zdaniem Wnioskodawcy termin ten należy traktować jako termin zakończenia świadczenia usługi udostępniania palet w stosunku do palet niezwróconych. Należy również uznać, że doszło do dostawy towarów, gdyż faktycznie prawo do rozporządzania paletami przeszło na Wnioskodawcę.

W konsekwencji, dopiero gdy w momencie rozliczenia rocznego okazuje się, że pewna część palet nie została zwrócona, można mówić o dostawie towarów podlegającej VAT, w świetle wyżej przytoczonych przepisów.

W kontekście powyższego, Spółka uważa za prawidłowe przyjęcie, że w sytuacji będącej przedmiotem pytania 1 dochodzi do dostawy towarów (tu: palet w ilości Ax-Bx) pomiędzy GmbH a Wnioskodawcą z dniem 31 marca danego roku rozliczeniowego. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w dacie dokonania tej dostawy, a zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, Spółka powinna otrzymać od GmbH fakturę VAT wystawioną nie później niż 15 kwietnia danego roku, dokumentującą ilość niezwróconych palet (Ax-Bx) w odniesieniu do każdego „koszyka” odpowiadającego poszczególnym dostawcom GmbH, dla którego saldo wykazało status Ax > Bx.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W opinii Spółki, nawiązując do argumentacji przedstawionej we wstępie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 2, tj. otrzymania od GmbH faktury VAT dokumentującej dostawę palet, gdy w rozliczeniu rocznym Ax > Bx, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy w efekcie rocznego rozliczenia Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania paletami jak właściciel (co zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez GmbH), nie ma wątpliwości, że nabycie tych palet pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Generalnie Wnioskodawca wykorzystuje w swej działalności palety do przechowywania towarów handlowych w magazynach, transportu towarów do klientów, niekiedy dokonuje również ich odpłatnej dostawy. W efekcie tych czynności, palety mogą ulec zniszczeniu, zużyciu, mogą również zostać utracone, jednak te zdarzenia wiążą się ściśle z prowadzeniem normalnej działalności Spółki. W związku z tym, że ze swej natury palety są towarem oznaczonym wyłącznie co do gatunku, a zatem ich ewidencja i rozliczenie dokonywane jest przez Wnioskodawcę przede wszystkim w ujęciu ilościowym, możliwymi sposobami wykorzystania palet niezwróconych przez Spółkę – zgodnie z ustaleniami na ostatni dzień okresu rozliczeniowego dla danego „koszyka” rozliczeń z GmbH – pozostają sposoby przedstawione powyżej, mające niezaprzeczalny związek z działalnością gospodarczą.

Ustawa o VAT przewiduje również szereg wyłączeń z prawa do odliczenia VAT, o których stanowi art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. I tak, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
- potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
- faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
- wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszej sprawy nie wystąpi żadna ze wskazanych wyżej przesłanek.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przez niego od GmbH, w sytuacji, gdy rozliczenie roczne wykaże saldo dla danego „koszyka” o statusie Ax > Bx.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 3

W opinii Wnioskodawcy, nawiązując do argumentacji przedstawionej we wstępie uzasadnienia stanowiska Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 3, tj. gdy w rozliczeniu rocznym Ax < Bx, należy uznać, że dochodzi do dostawy palet od Spółki na rzecz GmbH świadczonej na terytorium kraju i opodatkowanej VAT.

Miejsce świadczenia transakcji

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, strony uznają, że zwrot palet dokonywany przez Wnioskodawcę na rzecz GmbH będzie następował w momencie ich odbioru od Spółki, przez danego dostawcę. Transport palet od Spółki do dostawców będzie leżał w obowiązku dostawców. Jeśli z rozliczenia rocznego wyniknie, że dany dostawca odebrał więcej palet od Wnioskodawcy, niż zgodnie z bilansem odpowiedniego „koszyka” zostało wydanych Spółce przez GmbH, wówczas trzeba uznać, że doszło do dostawy palet w ramach tego „koszyka”, w ilości Bx-Ax od Wnioskodawcy na rzecz GmbH (oraz w dalszej kolejności – od GmbH na rzecz danego dostawcy), przy czym transport nastąpił bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu do ostatniego, zatem zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia dostawy pomiędzy Spółką a GmbH będzie terytorium kraju.

Moment świadczenia i charakter transakcji

Z zapisów umownych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że co do zasady palety są przedmiotem odpłatnej dostawy pomiędzy stronami. Jednocześnie Wnioskodawca wchodzi w posiadanie palet również w wyniku innych umów i transakcji, w których GmbH nie uczestniczy. Jak już wielokrotnie podkreślano w niniejszej sprawie, palety nie są oznaczone co do tożsamości, w związku z powyższym Spółka nie identyfikuje fizycznie palet pochodzących z różnych źródeł, jedynie ewidencjonuje ilości palet odebranych i wydanych. Rozliczenie palet pomiędzy Wnioskodawcą a GmbH będzie odbywać się raz w roku. W związku z powyższym, może dojść do sytuacji, w której rozliczenie to wykaże, że więcej palet zostało wydanych GmbH niż otrzymanych przez Spółkę w ramach danego „koszyka” w prowadzonej przez nią ewidencji.

Interpretując takie zdarzenie przyszłe, w świetle przytaczanych wyżej w tym wniosku przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

Podobnie jak w sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 1, w trakcie świadczenia usługi udostępniania palet przez Spółkę do GmbH, nie dochodzi do żadnej czynności opodatkowanej VAT w odniesieniu do palet, w szczególności nie ma miejsca dostawa tych palet. Dostawa towarów jest rozumiana w świetle przepisów VAT jako przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem przejście ekonomicznego władztwa nad towarem. Zgodnie z umową pomiędzy stronami, strony uzgadniają możliwość nieodpłatnego udostępniania palet będących w posiadaniu Wnioskodawcy (dotyczy to ilości palet, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel). W tym przypadku również dochodzi do świadczenia usługi nieodpłatnego udostępnienia palet, która pozostaje poza zakresem VAT na terytorium kraju (usługa jest świadczona na rzecz podmiotu zagranicznego, jest nieodpłatna i ma niezaprzeczalny związek z jej działalnością gospodarczą).
Strony ustaliły, że raz do roku nastąpi rozliczenie palet udostępnionych i zwróconych w ciągu danego roku. Dotyczy to zarówno palet udostępnianych przez GmbH Wnioskodawcy jak i wyjątkowych przypadków, gdy w ramach danego „koszyka” to Spółka udostępnia tymczasowo pewną ilość palet GmbH. Z rozliczenia rocznego może wówczas wyniknąć, że Ax < Bx, czyli pewna ilość palet udostępnionych przez Wnioskodawcę w ramach danego koszyka, nie została jej zwrócona. Zdaniem Spółki, termin ten należy traktować jako termin zakończenia świadczenia usługi udostępniania palet w stosunku do palet niezwróconych. Należy również uznać, że doszło do dostawy towarów, gdyż faktycznie prawo do rozporządzania paletami przeszło na GmbH (a w następnym etapie na danego dostawcę).
W konsekwencji, dopiero gdy w momencie rozliczenia rocznego okazuje się, że saldo danego koszyka wskazuje większą ilość palet wydanych przez Wnioskodawcę niż otrzymanych w ramach tego „koszyka” w tym okresie rozliczeniowym, można mówić o dostawie towarów podlegającej VAT, w świetle przepisów ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Spółka uważa za prawidłowe przyjęcie, że w sytuacji będącej przedmiotem pytania 3 dochodzi do dostawy towarów (palet w ilości Ax-Bx) pomiędzy Wnioskodawcą a GmbH z dniem 31 marca danego roku rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w chwili, w której dokonano tej dostawy. Zatem zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106i ust. 1 ustawy o VAT Spółka powinna wystawić fakturę VAT, nie później niż 15 kwietnia danego roku, dokumentującą ilość palet wydanych w ilości Bx-Ax w odniesieniu do każdego „koszyka” rozliczeń z GmbH, dla którego saldo wykazało status Ax < Bx.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 1 ustawy – przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (…).

Należy wskazać, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, ponieważ opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności których miejscem świadczenia będzie terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej).

W niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – zgodnie z którym – podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy – do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl art. 29a ust. 12 ustawy – w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
60. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Celem regulacji zwartej w art. 29a ust. 11 ustawy jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą VAT. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek.

Natomiast w przypadku opakowań zwrotnych, które nie zostały objęte kaucją, w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów uwzględnia się wartość tych opakowań. W takim przypadku ich wartość uwzględnia się w cenie sprzedawanego towaru (w ramach jego podstawy opodatkowania) i jako całość opodatkowuje stawką właściwą dla tego towaru.

Odnosząc powyżej przywołane przepisy do regulacji unijnych należy wskazać, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;
włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są  w nich przenoszone. Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. zasadniczo wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki  w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawkę podatku;
sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106i ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa i sprzedaje towary używane w procesie produkcji spożywczej, które mogą być dostarczane z wykorzystaniem palet lub innego rodzaju nośników, np. skrzynek itp. (dalej: palety). W związku ze zmianą w strukturze dostaw towarów Wnioskodawca zamierza wprowadzić opisany poniżej model rozliczeń palet, w stosunku do palet wykorzystywanych w dostawach towarów realizowanych na rzecz Spółki.

We wdrażanym modelu Wnioskodawca nabywa towary od spółki zagranicznej. GmbH z kolei nabywa towary, które następnie odsprzedaje Spółce, od swych partnerów handlowych z Polski lub innych krajów UE. Towary nabywane przez Spółkę w tym modelu są transportowane bezpośrednio od dostawcy (z Polski lub z innego kraju UE), z którym umowę ma GmbH, do Wnioskodawcy w Polsce. GmbH będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. W związku z powyższym, GmbH będzie wystawiała fakturę dokumentującą dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy, uwzględniając polski podatek VAT w odpowiedniej stawce.

GmbH będzie tymczasowo udostępniać Wnioskodawcy palety, na których dostarczane (sprzedawane) będą towary – przy czym z uwagi na owo tymczasowe udostępnienie – prawo do rozporządzania paletami jak właściciel nie będzie przechodzić na niego w momencie dostawy towarów;
GmbH nie będzie dodatkowo obciążała Spółki kosztami palet tymczasowo udostępnianych;
Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotu palet udostępnionych mu przez GmbH;
Strony ustalają termin rozliczeniowy na dzień 31 marca każdego roku – na ten dzień będzie przeprowadzane rozliczenie sald „koszyków” palet (definicja poniżej) za dany rok rozliczeniowy, tj. okres od dnia 1 kwietnia roku poprzedniego do dnia 31 marca roku bieżącego;
Strony uznają palety za zwrócone przez Spółkę do GmbH w momencie ich odbioru z jej siedziby przez danego dostawcę GmbH;
Strony dopuszczają możliwość, w której więcej palet zostanie odebrane (zwrócone), niż zostało uprzednio udostępnione – jeśli do takiej sytuacji dojdzie w trakcie trwania okresu rozliczeniowego – dochodzi do tymczasowego udostępnienia palet przez Wnioskodawcę na rzecz GmbH;
Spółka zobowiązuje się prowadzić rejestry palet jej udostępnionych przez GmbH oraz zwróconych do GmbH, w odrębnych koszykach, które mogą być wydzielane z względu na dostawcę, który fizycznie dostarczył towary do Wnioskodawcy w ramach transakcji opisanych powyżej (nabycie i odsprzedaż przez GmbH towarów transportowanych na paletach od danego dostawcy bezpośrednio do Spółki), a także w inny ustalony sposób, np. ze względu na rodzaj palet dostarczanych przez danego dostawcę (w rezultacie, kilka „koszyków” może odpowiadać jednemu dostawcy);
Rozliczenie roczne palet ma się odbywać w ten sposób, że saldo palet udostępnionych/zwróconych ustalane będzie odrębnie w stosunku do każdego z „koszyków”, dla których rejestry, o których mowa powyżej, są prowadzone.

Każde rozliczenie może doprowadzić do następujących rezultatów:

Liczba palet udostępnionych Wnioskodawcy przez GmbH w ciągu roku, w ramach danego „koszyka”, jest równa liczbie palet zwróconych przez Spółkę GmbH w tym roku rozliczeniowym (odebranych przez danego dostawcę), Ax=Bx;
Liczba palet udostępnionych przez GmbH w ciągu roku, jest większa niż liczba palet, zwrócona przez Wnioskodawcę w tym roku rozliczeniowym, w ramach danego „koszyka”, Ax > Bx;
Liczba palet udostępnionych przez GmbH w ciągu roku jest mniejsza niż liczba palet, zwrócona przez Spółkę w tym roku rozliczeniowym, w ramach danego „koszyka”, Ax < Bx.

W przedmiotowej sprawie – co słusznie wskazała Spółka – nie będą miały zastosowania przepisy art. 29a ust. 11 i 12 oraz art. 106i ust. 5 ustawy, gdyż GmbH nie będzie pobierał kaucji za opakowania, ani nie określi w umowie takiej kaucji.

Należy przypomnieć, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy – nie musi jej towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że już w momencie nabycia towarów w opakowaniach zwrotnych po stronie Wnioskodawcy nastąpiła możliwość faktycznego dysponowania daną paletą. Natomiast w przypadku udostępniania palet przez Spółkę swojemu kontrahentowi, przeniosła ona prawo do rozporządzania własnymi paletami w momencie wydania tych palet.

Zatem – wbrew opinii Spółki – prawo do rozporządzania paletami jak właściciel będzie przechodzić na Wnioskodawcę (pytanie 1) bądź na GmbH (pytanie 3) w momencie fizycznego ich wydania.

Wobec powyższego:

zdarzenie, w którym w efekcie rozliczenia rocznego okaże się, że większa liczba palet z danego „koszyka” została przez GmbH udostępniona Spółce, niż zwrócona przez Wnioskodawcę (Ax > Bx), należy potraktować jako dostawę towarów opodatkowaną VAT, na podstawie art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, co do której obowiązek podatkowy po stronie GmbH powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów w opakowaniach zwrotnych (a nie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego); GmbH będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących dostawę towarów, w której uwzględni wartość zwróconych palet;
w przypadku, gdy w rezultacie rozliczenia rocznego okaże się, że mniejsza liczba palet z danego „koszyka” została przez GmbH udostępniona Wnioskodawcy, niż liczba palet wydana przez Spółkę w ramach zwrotu (Ax

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia podatku dokonuje czynny podatnik, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienie przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zgodnie z art. 88 ustawy, podatnik nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. wówczas, gdy faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie GmbH będzie obowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących daną dostawę towarów, w której uwzględni wartość zwróconych palet.

W konsekwencji, faktury wystawione przez GmbH na rzecz Spółki z tytułu dostawy palet, są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Wobec powyższego, Spółce nie będzie przysługiwało odliczenie VAT naliczonego z faktur dokumentujących dostawę palet, wystawionych przez GmbH. Winna ona otrzymać faktury korygujące, które stanowiłyby podstawę rozliczenia danej transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin