INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT opłaty wstępnej i rocznej za okres pozostawania gruntu w użytkowaniu wieczystym – jest prawidłowe,

• powstania obowiązku podatkowego z tytułu wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek sprzedaży gruntu, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i uregulowania związanej z tym należności – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego i powstania obowiązku podatkowego z tytułu uregulowania przez dotychczasowego użytkownika wieczystego należności ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego

• opodatkowania opłaty rocznej i wstępnej za okres pozostawania gruntu w użytkowaniu wieczystym i powstania obowiązku podatkowego z tytułu wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek sprzedaży gruntu, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i uregulowania związanej z tym należności.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu na rzecz użytkowników wieczystych. W dniu 02 stycznia 2012 r. wpłynęły do Gminy dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 grudnia 2011 r. W obu uznano stanowisko zawarte przez Gminę we wniosku za prawidłowe. W obu ww. interpretacjach stwierdzono co następuje „Reasumując sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, gdyż nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.”

Wątpliwość jaka się pojawia, która jest powodem wystąpienia z jeszcze jednym wnioskiem o charakterze w pewnym sensie doprecyzowującym dotyczy następujących zagadnień, a mianowicie - czy sprzedaż nieruchomości na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych dotyczy każdego przypadku tj. - bez względu na termin oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz czy w przypadku poprzedzających ww. transakcje oddań skutki podatkowe sprowadzają się wyłącznie do opodatkowania opłaty wstępnej i opłat rocznych. Jak podkreślono we wnioskach objętych obiema interpretacjami z dnia 27 grudnia 2011 r. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddawała i będzie oddawać grunty w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 107, poz. 651 z późn.zm.) - który to akt prawny reguluje problematykę gospodarowania nieruchomościami przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Z tego tytułu pobiera się opłatę wstępną oraz opłaty roczne.

Obie opłaty są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione po dniu 01 maja 2004 r. Problematyka ww. opodatkowania była przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 25 marca 2011 r. skierowanej do Gminy , w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Wynika z niego, iż jeżeli opłaty roczne pobierane są po 01 stycznia 2011 r., zaś oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło w okresie 01 maja 2004 r - 31 grudnia 2010 r. stawką obowiązującą przy ich pobieraniu w dalszych latach jest nadal stawka 22% - na podstawie przepisu przejściowego art. 41 ust. 14a ustawy o VAT. Kolejnym problemem, który pojawił się ostatnio są wątpliwości na tle sprzedaży nieruchomości dotychczasowym użytkownikom wieczystym. Tematyka ta była przedmiotem sprzecznych interpretacji Ministra Finansów. Sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego. Nadmienić należy, iż wszystkie takie czynności były przez gminy i podmioty gospodarujące mieniem Skarbu Państwa opodatkowywane, gdyż traktowano je jako odpłatną dostawę towaru zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. l ustawy o VAT. Taka praktyka znajdowała przez lata oparcie w konsekwentnym i jednolitym stanowisku Ministra Finansów publikowanym nadal na stronie internetowej Ministerstwa Finansów z dnia 09.03.2010 r. - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z 27.04 2010 r.- organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 07.04.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu). Sytuacja uległa jednak zmianie i zaczęła budzić wątpliwości w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27.01.2011 r. oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r. w których uznano wbrew stanowisku Ministra Finansów, który był stroną, iż taka sprzedaż nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu. W obu przypadkach objętych ww. rozstrzygnięciami sądowymi oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 01 maja 2004 r. Z obu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 grudnia 2011 r. wynika, iż taka sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. Z uzasadnienia obu interpretacji nie wynika by ww. stanowisko było uzależnione od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, ani jaki ewentualnie wpływ te transakcje miałyby (lub też nie) na skutki podatkowe wcześniej ustanowionego użytkowania wieczystego. Kierując się jednak ostrożnością oraz nie chcąc narazić Gminy na zarzut zaniżenia zobowiązań podatkowych, zaś Budżetu Państwa na jakiekolwiek straty – gdyż przy gospodarce nieruchomościami ze swej istoty mamy do czynienia z dużymi kwotowo wartościami środków pieniężnych – postanowiono wystąpić z wnioskiem dotyczącym skutków podatkowych tego typu transakcji w zależności od daty oddania w użytkowanie wieczyste gruntu – zwłaszcza, iż pojawiają się opinie, iż prezentowane ostatnio przez Ministra Finansów stanowisko odnośnie nieopodatkowania takich transakcji dotyczy jedynie gruntów, w których oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 01 maja 2004r., nie zaś wszystkich.

Na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina oddawała w użytkowanie wieczyste grunty. Z tego tytułu pobierała od użytkowników wieczystych opłaty wstępne i opłaty roczne, które opodatkowywała podatkiem VAT, jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste miało miejsce po 30 kwietnia 2004r. – zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA.

Zgodnie z ww. uchwałą opłaty takie nie mogą być powiększane ani nie zawierają w sobie podatku, jeżeli oddanie gruntu w użytkownie wieczyste nastąpiło przed wejściem w życie obecnej ustawy. Jednocześnie grunty oddane w użytkowanie wieczyste sprzedawane były użytkownikom wieczystym na ich wniosek. Transakcje takie były opodatkowywane zgodnie z wyżej prezentowanymi przez organa podatkowe stanowiskami, iż grunt jest towarem, zaś sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego rodzi taki sam skutek jak dla innych podmiotów-jest to zaistniały stan faktyczny.

Na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina będzie oddawać grunty w użytkowanie wieczyste. Z tego tytułu będzie pobierać od użytkowników wieczystych opłaty wstępne i opłaty roczne, które opodatkowywać będzie podatkiem VAT. Nadal pobierać też będzie opłaty roczne (aż do czasu wygaśnięcia użytkowania wieczystego) od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste wcześniej, o ile miało to miejsce po 30 kwietnia 2004 r. - zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA stycznia 2007r. Zgodnie z ww. uchwałą opłaty takie nie mogą być powiększane ani nie zawierają w sobie podatku, jeżeli oddanie gruntu w użytkownie wieczyste nastąpiło przed wejściem w życie obecnej ustawy. Jednocześnie grunty oddane w użytkowanie wieczyste sprzedawane będą użytkownikom wieczystym na ich wniosek. Transakcje takie zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji z dnia 27 grudnia 2011 r. nie będą opodatkowywane- opis zdarzenia przyszłego.

Jak podkreślono wątpliwość jaka się pojawia dotyczy skutków podatkowych takich transakcji (sprzedaży) w zależności od daty oddania w użytkowanie wieczyste (przed 01 maja 2004 r., po 30 kwietnia 2004 r.). Stanowisko jakie wyrazili konsultanci Krajowej Informacji Podatkowej (infolinia tel. 223300330) sprowadza się do tego, iż takie transakcje sprzedaży nie rodzą skutków podatkowych o ile oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 01 maja 2004 r. argumentując, iż w przypadku sprzedaży gruntu użytkownikowi wieczystemu w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30 kwietnia 2004 r. mamy w istocie rzeczy - na gruncie podatkowym - z „kontynuacją" oddania gruntu w użytkowanie, zaś uregulowanie należności przez nabywcę winno być opodatkowywane przez sprzedawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku oddania – począwszy od 1 maja 2004r. (data wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy oraz data wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej) – gruntu w użytkowanie wieczyste skutki podatkowe tej czynności polegają na opodatkowaniu podatkiem VAT opłat, o których mowa w art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami tj wstępnej i rocznych za okres pozostawania gruntu w użytkowaniu wieczystym, zaś wygaśnięcie użytkowania wieczystego na skutek sprzedaży gruntu, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i uregulowanie związanej z tym należności pozostaje obojętne podatkowo, nie rodząc skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. l pkt 6 przez dostawę towarów, o której, mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 19 ust. l6b ustawy w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. W chwili oddania przez Gminę lub Skarb Państwa nieruchomości w użytkowanie wieczyste następuje więc odpłatna dostawa towaru związana z wydaniem gruntu do rozporządzania jak właściciel, jedynie obowiązek podatkowy rozłożony jest w bardzo długim okresie czasu. Podkreślić należy, iż ww. przepis dotyczy gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r. Wątpliwości w tym zakresie rozwiała dopiero uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., zgodnie z którą oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste ma charakter zbliżony do dostawy towaru, a nie świadczenia usług, zaś opłaty roczne od prawa ustanowionego przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ani nie zawierają w sobie należnego podatku, ani też nie powinny być powiększone o taki podatek. Zgodnie zaś z zapisami ustawy o gospodarce nieruchomościami w przypadku oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobiera się opłatę wstępną oraz opłaty roczne – art. 71 ust. 1 tej ustawy. W oparciu o cytowany zapis art. l9 ust. l6b ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, obowiązek podatkowy powstaje więc w przypadku otrzymania całości lub części, zapłaty pierwszej opłaty lub upływu jej terminu płatności, co w praktyce ma miejsce nie później niż w dniu podpisania aktu notarialnego - art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zaś opłat rocznych z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty opłaty rocznej, natomiast w przypadku jej braku w dniu 31 marca każdego roku - art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z kolei na podstawie art. 71 ust. 6 tej ustawy w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego. Z kolei w myśl art. 32 tej ustawy nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być - co do zasady, z pewnymi wyjątkami - sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu.

Jest to więc szczególny rodzaj sprzedaży. Wygaśnięcie z mocy prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 71 ust. 6 następuje na skutek sprzedaży - co wynika z unormowań art. 32 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z treścią ww. przepisu z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Z dotychczasowej, kształtującej się w tym zakresie linii orzecznictwa sądowego, wynika, iż sprzedaż gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27.01.2011 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r.). W obu przypadkach objętych ww. rozstrzygnięciami sądowymi przedmiotowy spór z Ministrem Finansów dotyczył sprzedaży nieruchomości gruntowych, których oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 01 maja 2004 r.

Z obu interpretacji dla Gminy z 27 grudnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów również wynika, iż taka sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, zaś z uzasadnienia nie wynika aby termin oddania miał znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. W obu interpretacjach organ nie uzależnił skutków podatkowych od ww. faktu tj. daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Jak wyżej zaznaczono Gmina kierując się ostrożnością oraz nie chcąc narazić się na zarzut zaniżenia zobowiązań podatkowych, jak również Budżetu Państwa na straty - gdyż przy gospodarce nieruchomościami ze swej istoty mamy do czynienia z dużymi wartościami pieniężnymi - postanowiła wystąpić z wnioskiem dotyczącym skutków podatkowych tego typu transakcji w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz jego ewentualnego wpływu na skutki podatkowe wcześniej, od 01 maja 2004 r., ustanawianego użytkowania wieczystego (dokonywanego oddania w użytkowanie wieczyste).

Reasumując, Wnioskodawca - Gmina stoi na stanowisku, iż w świetle przywołanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w korelacji z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również interpretacji Ministra Finansów w przypadku oddania, począwszy od 01 maja 2004 r. (data wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy oraz data wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej) gruntu w użytkowanie wieczyste, skutki podatkowe tej czynności polegają na opodatkowaniu podatkiem VAT opłat, o których mowa w art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami tj. wstępnej i rocznych za okres pozostawania gruntu w użytkowaniu wieczystym, zaś wygaśnięcie użytkowania wieczystego na skutek sprzedaży, o którym mowa w art. 32 ust. 2 o gospodarce nieruchomościami i towarzyszące temu uregulowanie należności przez nabywcę pozostaje obojętne podatkowo dla dokonanego wcześniej oddania w użytkowanie wieczyste, nie rodząc skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty wstępnej i rocznej za okres pozostawania gruntu w użytkowaniu wieczystym,

• nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek sprzedaży gruntu, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i uregulowania związanej z tym należności.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobranych z tego tytułu.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W ramach dokonanej ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) nowelizacji obwiązującej obecnie ustawy o VAT, skutkującej m.in. okresowym podwyższeniem obowiązujących stawek VAT, przewidziano przepisy przejściowe regulujące w sposób jednoznaczny zasady stosowania podwyższonych okresowo stawek VAT w zależności od rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu oraz terminu ich wykonania. Stosowne uregulowania zawarte zostały w znowelizowanym art. 41 ww. ustawy o VAT poprzez dodanie nowych ust. 14a-14h.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zaś art. 41 ust. 14b stanowi, że czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Należy zatem rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, czy w tej sprawie doszło do wykonania czynności i w jakiej dacie.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów.

Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Warto wyjaśnić, że w zakresie charakteru użytkowania wieczystego, Kodeks cywilny reguluje „przede wszystkim” zagadnienia cywilnoprawne omawianej instytucji, natomiast ustawa o gospodarce nieruchomościami reguluje „również zagadnienia administracyjnoprawne”. Zawsze jednak pełny obraz instytucji użytkowania wieczystego stwarza łączna regulacja obu aktów normatywnych (E. Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz Zakamycze 2001, komentarz do art. 232 kodeksu cywilnego).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddawała i będzie oddawać grunty w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 107, poz. 651 z późn. zm.) - który to akt prawny reguluje problematykę gospodarowania nieruchomościami przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Z tego tytułu pobiera się opłatę wstępną oraz opłaty roczne. Obie opłaty są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione po dniu 01 maja 2004 r.

Zauważyć należy, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004r. nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem aż do momentu wygaśnięcia umowy o wieczystym użytkowaniu nieruchomości lub w związku z jej wykupem.

W sytuacji natomiast, jeżeli wieczyste użytkowanie zostało ustanowione od dnia 1 maja 2004 r., opłaty z tytułu użytkowania wieczystego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

W myśl art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Jak stanowi art. 70 ust. 1 ustawy, cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. A w myśl ust. 2 cytowanego przepisu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Z zapisu art. 71 ust. 3 wynika natomiast, że pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne – ust. 4 cytowanego przepisu – wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz zacytowane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub też jednostka samorządu terytorialnego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowi art. 19 ust. 16b ustawy.

Powyższy przepis jest odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty).

Należy podkreślić, że czynność zbycia gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże w tej sytuacji mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów i czynność ta zobowiązuje do jednorazowej (bądź w ratach) zapłaty pozostałej kwoty należnej. Zatem, w przedmiotowym przypadku wystąpi obowiązek wystawienia faktury VAT na resztę kwoty należnej na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności i odprowadzenia podatku VAT.

Wobec tego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkowników wieczystych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy.

Jednakże kwota należna na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23 %.

Reasumując, w sytuacji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004r., opłaty, o których mowa w art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (opłata wstępna i opłaty roczne) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast uregulowanie należności przez nabywcę w związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego na skutek sprzedaży, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty wstępnej i rocznej za okres pozostawania gruntu w użytkowaniu wieczystym oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek sprzedaży gruntu, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i uregulowania związanej z tym należności. Natomiast wniosek dotyczący ww. kwestii w zdarzeniu przyszłym oraz dotyczący stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu uregulowania przez dotychczasowego użytkownika wieczystego należności ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.