Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/4511-216/15-2/AC
z 5 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu wykonywania czynności nadzorcy sądowego oraz syndyka i formy opodatkowania dochodu z tej działalności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu wykonywania czynności nadzorcy sądowego oraz syndyka i formy opodatkowania dochodu z tej działalności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą od 7 maja 2007 r. działalność gospodarczą pod firmą: „M.”. Wiodącym przedmiotem działalności klasyfikowanym zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności z 2007 r. jest: „praktyka lekarska specjalistyczna” (PKD 86.22.Z) oraz „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKD 85.59.B). Wspomniany drugi rodzaj działalności Wnioskodawcy sprowadza się do świadczenia usługi ośrodka doskonalenia zawodowego. Ponadto od 2011 r. firma jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Wnioskodawca na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana updof) wybrał opodatkowanie dochodów z tytułu prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 updof  tj. podatek liniowy.

Wnioskodawca oprócz prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi także na zlecenie sądu postępowania naprawcze i upadłościowe jako nadzorca sądowy lub syndyk masy upadłości, gdyż od 2013 r. posiada licencję syndyka. Wobec czego Wnioskodawca posiada także w zakresie przedmiotu swojej działalności wpis o przedmiocie działalności sklasyfikowanym pod numerem PKD 70.22.Z. – tj. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W latach 2013-2015 należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu prowadzonych postępowań naprawczych i upadłościowych opodatkowane było podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami przewidzianymi dla przychodów ze źródła działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 updof) unormowanymi w art. 27 – tj. na zasadach ogólnych (podatek wg skali podatkowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychody Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia nadzorcy sądowego oraz syndyka można zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) updof?
2. Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia nadzorcy sądowego oraz syndyka można opodatkować zgodnie z art. 30c ust. 1 updof?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym zagadnieniem, które determinuje odpowiedź na przedstawione pytania, a de facto determinuje sposób opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia nadzorcy sądowego oraz syndyka, jest określenie czy prowadzenie przez Wnioskodawcę postępowania naprawczego i upadłościowego jako nadzorca sądowy lub syndyk masy upadłości wchodzi w zakres prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, czy też jako działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 updof, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2 i 3 tego przepisu:

• działalność wykonywana osobiście,
  

• pozarolnicza działalność gospodarcza.
  
  

W myśl definicji ustawowej zawartej w art. 5a pkt 6 updof „ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  

• polegającą na poszukiwaniu, poznawaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  

• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
  

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Zatem nie są przychodami z działalności gospodarczej takie przychody, które zostały zaliczone przez ustawodawcę do pozostałych źródeł przychodów znajdujących się w katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof), tj. m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W myśl art. 5b ust. 1 updof, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
  

• są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
  

• wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
  
  

W sytuacji Wnioskodawcy nie będą zachodziły okoliczności o których mowa w art. 5b ust. 1 updof, bowiem działalność jako nadzorca sądowy lub syndyk masy to działalność zarobkowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „działalności wykonywanej osobiście” przez określenie cech, lecz wskazuje w art. 13 jakiego rodzaju przychody kwalifikuje się do tej działalności.

Stosownie do art. 13 pkt 6 updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednak należy zauważyć, że przychodu z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego, nadzorcy sądowego lub syndyka, nie zalicza się do przychodu uzyskiwanego z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Użycie przez ustawodawcę w art. 13 pkt 6 updof słowa „zleca” nie oznacza, że mamy do czynienia z umową zlecenia. Wyznaczenie syndyka, a tym samym zlecenie dokonania czynności, odbywa się w drodze postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości, w którym sąd wyznacza danego syndyka (art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.  Prawo upadłościowe i naprawcze).

Ponadto, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2010 r., Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2009 r. (sygn. akt V KK 330/08) gdzie czytamy: „W przepisie art. 2 u.s.d.g. zamieszczona jest definicja legalna działalności gospodarczej, co oznacza, iż powinna być ona traktowana jako powszechnie obowiązujące rozumienie tego pojęcia w polskim systemie prawnym, wiążąco zarówno dla ustawodawcy, jak i organów wykonawczych oraz sądowniczych”.

Tak, więc Wnioskodawca, w myśl ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność w zakresie pozostałego doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania jako nadzorca sądowy lub syndyk masy upadłościowej, o ile spełni kryteria: ekonomicznej klasyfikacji działalności, zarobkowego celu działalności, zawodowego charakteru, zorganizowania i ciągłości.

Co więcej, w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 8 ust. 6) za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się:

• osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych;
  

• twórcę i artystę;
  

• osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu:
  1. w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
  2. z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej;
  

• osobę prowadzącą niepubliczną szkolę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty.
  
  

Także na gruncie tej ustawy działania Wnioskodawcy jako nadzorcy sądowego lub syndyka masy upadłościowej będą stanowiły działania podjęte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Potwierdzenie takiego rozumowania zostało zawarte expressis verbis w art. 157 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdzie nakazano by wyznaczonego syndyka, nadzorcę sądowego, zarządcę – będącego osobą fizyczną traktować jako osobę prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Stwierdzić należy, że obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych powyżej przepisach. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk wówczas posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. W niniejszym stanie faktycznym kwalifikacja wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego sądowego, nadzorcy sądowego lub syndyka do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zależało od formy prawnej w jakiej Wnioskodawca wykonuje swoją działalność zawodową.

Ponadto, przy kumulatywnym zbiegu źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 updof, takich jak działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza, nie ma powodów aby przyjmować, że źródło przychodu w postaci działalności wykonywanej osobiście nie może mieścić się w pojęciu źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. W takim przypadku zachodzi jednak konieczność zakwalifikowania osiąganych w ten sposób przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 updof. Należy także zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym utrwala się taki sposób rozumienia omawianych regulacji prawnych. W wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w sytuacji „gdy podatnik jest biegłym i wykonuje wolny zawód w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) i określonego stopnia zorganizowania. Pozarolniczą działalność gospodarczą od działalności wykonywanej osobiście odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, ciągły (powtarzalny) charakter” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4187/06).

W innym wyroku Sąd stwierdził, że przy zbiegu źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 updof, takich jak działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza, nie ma powodów aby przyjmować, że źródło przychodu w postaci działalności wykonywanej osobiście nie może mieścić się w pojęciu źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazywane bowiem tu źródła przychodu wzajemnie się uzupełniają, „nie pozostając w relacji wzajemnego wykluczania się” (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 16/11).

Powyższe orzeczenia zostały również poparte przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej uchwale Sąd stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy (uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08.).

Również organy podatkowe zdają się podzielać powyższe stanowisko, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 października 2014 r. (znak ITPB1/415-849/14/MW)  w bardzo zbliżonym do niniejszego stanu faktycznego, a także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 21 listopada 2013 r. (DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13) – wydanej w aspekcie kwalifikacji przychodów z tytułu zastępstwa procesowego adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych lub rzeczników patentowych, gdy prowadzą oni w tym zakresie działalność gospodarczą. Wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów jest następstwem podjęcia w dniu 21 października 2013 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie całej Izby Finansowej (sygn. akt II FPS 1/13).

W niniejszym przypadku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie  pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Działalność Wnioskodawcy polega na prowadzeniu postępowań naprawczych i upadłościowych jako nadzorca sądowy lub syndyk masy upadłościowej. Działalność zawodowa Wnioskodawcy jest ściśle związana z Jego kwalifikacjami zawodowymi  tj. uzyskaną licencją syndyka. Ma ona profesjonalny charakter, syndyk dokonuje czynności we własnym imieniu, na rachunek upadłego. Działalność Wnioskodawcy jako syndyka, nadzorcy cechuje się ciągłością, powtarzalnością podejmowanych działań oraz zorganizowaniem. Wnioskodawca prowadzi równolegle działalność gospodarczą także w innym zakresie  specjalistyczna praktyka lekarska, która jest również prowadzona we własnym imieniu, w sposób ciągły i zorganizowany.

Na marginesie należy również wspomnieć, iż pełnienie funkcji syndyka, nadzorcy lub zarządcy nie można automatycznie łączyć z działaniami podjętymi przez osobę pełniącą tę funkcję, jako działania wykonywane osobiście przez nią, bowiem art. 154 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, wskazuje iż syndykiem, nadzorcą sądowym albo zarządcą może być również spółka handlowa, której wspólnicy ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem albo członkowie zarządu reprezentujący spółkę posiadają taką licencję. Tym samym podmiotem pełniącym funkcję syndyka, nadzorcy lub zarządcy mogą być spółki, a jedynym warunkiem jest posiadanie licencji przez członków zarządu lub ponoszenie odpowiedzialności bez ograniczenia za zobowiązania spółki przez wspólników tej spółki.

Innymi słowy, podjęcie czynności jako syndyk, nadzorca lub zarządca należy rozważać ze świadomością wszystkich aspektów instytucji syndyka, nadzorcy lub zarządcy  szczególne jeśli może ją pełnić spółka handlowa, w przypadku której trudno mówić o osobistym działaniu i osobistym wykonywaniu czynności, a tym samym o opodatkowaniu takiej działalności jako wykonywanej osobiście przez osoby fizyczne będące członkami zarządu spółki posiadającymi stosowne licencje lub wspólnikach takiej spółki, którzy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczeń.

Reasumując, odnosząc powyższe przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymywane przez Niego wynagrodzenie z tytułu prowadzenia postępowań naprawczych lub upadłościowych (czynności syndyka i nadzorcy sądowego), może zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof  jeśli te czynności będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym jeśli już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca złożył stosowne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania może opodatkować dochody z tytułu prowadzenia postępowań naprawczych lub upadłościowych zgodnie z art. 30c ust. 1 updof, pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 updof.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Należy poinformować też, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) oraz tekst jednolity ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.