Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP3/4512-595/15/EJ
z 6 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci kanalizacyjnej na rzecz jednostki budżetowej,

-jest nieprawidłowe,

• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci kanalizacyjnej na rzecz jednostki budżetowej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina (dalej „Gmina”) będąca podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”), zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, realizuje od listopada 2014 r. inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej w K. (dalej „inwestycja”, „infrastruktura”). Inwestycja jest realizowana w ramach zadania własnego polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., (dalej „USG”).

Gmina finansuje wydatki inwestycyjne ze środków własnych. Wartość inwestycji przekracza 15 tys. zł.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne są dokumentowane fakturami VAT, które są wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy) oraz które zawierają kwotę podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej o nazwie „Zakład Komunalny” (dalej: „Zakład”, „Jednostka”). Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług.

Gmina od początku realizacji inwestycji realizowała go z następującym zamiarem. Po zakończeniu inwestycji oraz po dokonaniu wszelkich niezbędnych formalności związanych z jej finansowym zamknięciem oraz rozliczeniem wójt Gminy podpisze z kierownikiem Zakładu porozumienie, które będzie stanowić, że Gmina udostępni Zakładowi przedmiotową inwestycję za wynagrodzeniem (dalej: „porozumienie”). W rezultacie, zgodnie z postanowieniami tego porozumienia, Gmina będzie pobierać wynagrodzenie od Zakładu. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (jeżeli Minister Finansów uzna, że Gmina wykonuje w związku z powyższym stanem faktycznym świadczenie opodatkowane VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2. Czy wykonywanie przez Gminę opisanego świadczenia na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT?
3. Czy w związku z podpisaniem opisanego porozumienia, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej?
4. W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Gminy, podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Wykonywanie przez Gminę opisanego świadczenia na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT.
3. W związku z podpisaniem opisanego porozumienia, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.
4. Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie wydatków inwestycyjnych, Gmina powinna dokonać odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne. Przy czym w obu przypadkach należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
   
   

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że infrastruktura kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy a także, że w wyniku zawarcia porozumienia własność infrastruktury nie przejdzie na Zakład, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Zakładu na potrzeby podatku VAT.

Gmina na mocy porozumienia odda Zakładowi infrastrukturę kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie czynnością odpłatną, ponieważ Zakład zobowiąże się płacić czynsz. Z powyższego wynika, że takie porozumienie będzie dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie Zakładu, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz będzie stanowił obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, że świadczenie Gminy na rzecz Zakładu na podstawie podpisanego porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Zakładu nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Należy również podkreślić, że odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina, dokonując odpłatnego świadczenia usług polegającego na odpłatnym udostępnieniu swojej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, że w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do planowanego porozumienia z Zakładem, Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną gminy wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej z Poznania w interpretacji z 21 czerwca 2010 r. (ILPP2/443-482/10-4/AD) uznał, że: „Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy, który działając w formie zakładu budżetowego wykonuje zadania statutowe oraz świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, porozumień na rzecz Gminy i jednostek budżetowych. Na podstawie zawartych umów realizuje zadania własne Gminy. Z tytułu wykonanych zadań dział księgowości wystawia dokument – nota księgowa obciążeniowa na rzecz Gminy. Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według właściwej stawki VAT oraz winny być udokumentowane fakturą VAT.”

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie innych przepisów VAT, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Stanowisko potwierdzające podejście Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszym wniosku zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2012 r. (IBPP1/443-476/12/LSz), stwierdzając, że „tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową. (...) Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada osobowości prawnej i wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej (...) Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie statutu, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi jest mu należne wynagrodzenie. Wnioskodawca mimo, iż wykonał czynności z katalogu zadań własnych, ustawy o samorządzie gminnym w zakresie remontów dróg gminnych, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie występuje jeden i ten sam podmiot, bowiem usługodawcą jest zakład budżetowy, natomiast odbiorcą Gmina. Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust 6 ustawy. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Zatem nieprawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wykonywane usługi na rzecz Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek im właściwych.”

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki organizacyjne posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP.”

Jeśli zatem jednostka budżetowa posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia, które zostanie zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04) „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Możliwość świadczenia usługi polegającej na odpłatnym oddaniu rzeczy do używania przez Gminę na rzecz innej jednostki organizacyjnej potwierdza również art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi, że „nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.”

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu porozumień (świadczeń), w opinii Gminy należy uznać, że przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z argumentacją przedstawioną do pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że skoro zawarcie odpowiedniego porozumienia między Gminą a Zakładem będzie odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina dodatkowo podkreśla, że towary i usługi wykorzystywane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz Zakładu na podstawie zawartego porozumienia.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (1BPP4/443-1494/10/EJ): „(...) oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego pn. „...”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał, że „(...) wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stwierdzić należy, że w opisanej sprawie Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od realizowanej inwestycji w całości, gdyż wybudowana hala służyć będzie wyłącznie odpłatnemu świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (IBPP1/443-1148/07/AZ): „(...) odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu najmu Gmina będąca podatnikiem podatku VAT, osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem hali sportowej do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje pod nazwą „Budowa Hali Sportowej przy publicznym Gimnazjum nr 2” z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy), Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.”

Reasumując należy uznać, że w związku z wykonywaniem świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie zawartego porozumienia, które potwierdzi prawo Zakładu do używania infrastruktury kanalizacyjnej i czerpania z tego tytułu pożytków oraz potwierdzi prawo do otrzymywania w związku z powyższym czynszu przez Gminę, taka czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że poniesione wydatki na budowę przedmiotowej infrastruktury będą bezpośrednio związane z przedmiotową inwestycją.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych w zakresie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji, Gmina ma prawo dokonać odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne. Przy czym w obu przypadkach należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci kanalizacyjnej na rzecz jednostki budżetowej,

-jest nieprawidłowe,

• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa,

- jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ustawodawca zawarł w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1cyt. ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi ().

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej w K. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej o nazwie „Zakład Komunalny”. Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Po zakończeniu inwestycji oraz po dokonaniu wszelkich niezbędnych formalności związanych z jej finansowym zamknięciem oraz rozliczeniem Wójt Gminy podpisze z kierownikiem Zakładu porozumienie, które będzie stanowić, że Gmina udostępni Zakładowi przedmiotową inwestycję za wynagrodzeniem. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 na grunt niniejszej sprawy, w ocenie tut. organu, nie można uznać, że wykonywanie przez Gminę świadczenia na rzecz jednostki budżetowej (tj. Zakładu Komunalnego) na podstawie zawartego porozumienia będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje Jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizowaną inwestycję w postaci budowy sieci kanalizacyjnej. Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji wydatki poniesione na realizowaną inwestycje służące sprzedaży opodatkowanej realizowanej faktycznie przez gminną jednostkę budżetową będą mogły podlegać odliczeniu u Wnioskodawcy.

Niemniej jednak będzie to możliwe, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki budżetowe.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.
  
  

Należy więc zgodzić się z twierdzeniem Gminy, w myśl którego Gmina powinna dokonać odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo art. 86 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. Również Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, którego wcześniej nie odliczyła, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez złożenie korekty deklaracji, za miesiąc w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej.

Podkreślenia jednak wymaga, że powyższe będzie możliwe pod warunkiem dokonania „scentralizowania” rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zaakcentować również należy, że Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest:

• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci kanalizacyjnej na rzecz jednostki budżetowej,
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.