Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-3/4510-153/15/PC
z 1 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

• możliwości zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, dochodu powstałego w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego SKA – jest nieprawidłowe,
• możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o część odpowiadającą uzyskanej przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania – jest nieprawidłowe,
• możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy na objęcie akcji SKA – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem majątku z tytułu likwidacji SKA.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch akcjonariuszy SKA. Wnioskodawca posiada 100.000 akcji imiennych serii B SKA. Drugi z akcjonariuszy tej spółki - Spółka jawna X., posiada 100.000 akcji imiennych serii B SKA. Kapitał SKA wynosi 200.000,00 złotych. Liczba akcji wszystkich emisji to 200.000, wartość nominalna 1 akcji to 1,00 zł, a zatem Wnioskodawca posiada więcej niż 10% akcji w kapitale spółki SKA.

Wnioskodawca stał się akcjonariuszem SKA 30 września 2014 r. Wtedy bowiem, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego, Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wydanego 30 września 2014 r., Wnioskodawca połączył się przez przejęcie (Wnioskodawca był spółką przejmującą) m.in. ze Spółką komandytowo-akcyjnej (dalej „Spółka Y.”), która była akcjonariuszem SKA przed datą wyżej opisanego połączenia. Z kolei Spółka Y. nabyła akcje SKA na podstawie umowy datio in solutum zawartej 7 czerwca 2013 r. z Funduszem.

Wyżej wymieniona umowa datio in solutum została zawarta w następujących okolicznościach i warunkach. Spółka Y. dnia 7 czerwca 2013 r. wyemitowała obligacje na rzecz Funduszu za łączną cenę 36.782.706,20 zł. Fundusz, w celu zaspokojenia części wierzytelności Spółki Y. z tego tytułu tj. do kwoty 25.267.062,28 zł przeniósł na Spółkę Y. własność szeregu papierów wartościowych, w tym 100.000 akcji serii B spółki SKA o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 100.000,00 zł, a wartości rynkowej 2.251.000,00 zł.

Obecnie planowana jest likwidacja spółki SKA. Spółka ta posiada kapitał zapasowy w wysokości 4.440.000,00 zł. Do majątku tej spółki należą obligacje oraz wierzytelności o zwrot udzielonych pożyczek na łączną kwotę 4.600.000,00 zł. Rok obrotowy Spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytania:

1. Czy w przypadku likwidacji SKA, Wnioskodawca, który jest jej akcjonariuszem będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych tytułem udziału w zyskach osób prawnych od majątku otrzymanego na skutek takiej likwidacji, czy też będzie on zwolniony od obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4a Ustawy?
2. Jeżeli Wnioskodawca nie będzie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4a Ustawy, to czy będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wydatki, które celem objęcia akcji SKA poniósł poprzednik prawny Wnioskodawcy?
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, to czy Wnioskodawca będzie mógł w takiej sytuacji pomniejszyć swój przychód z tytułu likwidacji SKA także o część odpowiadającą uzyskanej przez jego poprzednika prawnego – Spółki Y., przed dniem w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tj. 1 stycznia 2014 r., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu?
4. Czy w przypadku nabycia akcji w drodze umowy datio in solutum, zawartej przez obligatariusza z emitentem obligacji, gdzie obligatariusz przenosi na emitenta obligacji własność akcji w zamian za zwolnienie go z obowiązku zapłaty kwoty tytułem nabycia obligacji, kwota z zapłaty której został zwolniony obligatariusz stanowi wydatek tytułem nabycia akcji poniesiony przez emitenta obligacji, o który może zostać obniżona podstawa opodatkowania w odniesieniu do podatku od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powstałego u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w związku z likwidacją tej spółki?
   
   

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Przez spółkę, zgodnie art. 4a pkt 21 Ustawy, rozumie się spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy, przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionych wyżej przepisów płynie więc wniosek, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla komplementariuszy i akcjonariuszy, którzy taki majątek otrzymają. Dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia sposób objęcia ogółu praw i obowiązków, czy akcji w zlikwidowanej spółce. Niezależnie od tego czy ogół praw i obowiązków, czy też akcje zostały nabyte, czy też objęte za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część czy też za inny wkład niepieniężny lub za gotówkę, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją danej spółki będzie stanowić u jej komplementariusza i akcjonariuszy dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, a to z uwagi na fakt, że może ona zostać przeprowadzona nie tyko wraz ze spieniężeniem jej majątku, ale także bez tego spieniężenia. W tym drugim przypadku udziałowiec (akcjonariusz) nie otrzyma z tytułu likwidacji spółki pieniędzy, tylko składniki majątkowe zlikwidowanej spółki, w tym także wierzytelności.

Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej nie jest jednak wartość majątku otrzymanego przez jej udziałowca (akcjonariusza) w związku z likwidacją. Na potrzeby obliczenia podatku dochodowego wartość ta jest najpierw pomniejszana o wydatki, jakie komplementariusz czy akcjonariusz poniósł na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce, która została zlikwidowana.

Podstawą tego pomniejszenia jest dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych art. 12 ust. 4 pkt 22 Ustawy, zgodnie z którym do przychodów opodatkowanych tym podatkiem nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Zatem, z wartości majątku otrzymanego przez podatnika w związku z likwidacją spółki, której podatnik był wspólnikiem (akcjonariuszem), opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegać jedynie nadwyżka tej wartości ponad wydatek poniesiony na objecie (nabycie) udziałów w spółce albo akcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 22 ust. 4 przewiduje zwolnienie od tego podatku dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem tych uzyskiwanych przez komplementariusza.

Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia akcjonariusze spółki komandytowo - akcyjnej spełnić muszą określone ustawowo przesłanki wskazane w ww. przepisie:

1. wypłacającym przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka ta posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
4. spółka uzyskująca ww. przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
   
   

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 4a Ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada bezpośrednio udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jeżeli spełnione zostaną wszystkie ww. przesłanki, kwota otrzymana przez podatnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej nie zostanie włączona do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 2 Ustawy, będzie więc wolna od podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest akcjonariuszem spółki SKA, której likwidacja jest planowana.

Wnioskodawca spełnia wszelkie przesłanki uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy.

Przychód z tego tytułu zostanie mu bowiem wypłacony przez SKA, która posiada siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca, podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale SKA, będącej spółką wypłacającą przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca spełnia także przesłankę do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o której mowa w art. 22 ust. 4a Ustawy. Wnioskodawca nabył akcje SKA w dniu 30 września 2014 r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego, Wydział XI Gospodarczy KRS, w wyniku połączenia przez przejęcie dotychczasowego akcjonariusza SKA – Spółka Y. Spółka Y. nabyła zaś akcje SKA na podstawie umowy datio in solutum z 7 czerwca 2013 r. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z poglądami judykatury i doktryny prawa podatkowego, w przypadku, gdy spółka, która posiadała udziały czy też akcje utraci swój byt prawny w wyniku przekształceń własnościowych w ten sposób, że podmiot przejmujący będzie w dalszym ciągu posiadał te udziały (akcje), czyli nie nastąpią zmiany w strukturze własnościowej posiadających udziałów czy akcji to warunek określony w art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4b Ustawy będzie należało uznać za spełniony (Tak: A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz.). Na podobnym stanowisku stanął również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt: II FSK 2516/12, w którym wskazał: przepisy art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. (...) Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie „bezpośrednio” odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 CIT). Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca, jako następca prawny dotychczasowego akcjonariusza SKA (Spółki Y.), w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 2 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, wstąpił w jego wszelkie prawa i obowiązki, w tym także prawo do zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a Ustawy wraz z uwzględnieniem okresu posiadania akcji SKA przez spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Y.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji SKA, Wnioskodawca, który jest jej akcjonariuszem będzie zwolniony od obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, tytułem udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4a Ustawy.

Ad 2 i Ad 3.

Jeżeli jednak w ocenie organu, na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4e Ustawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wydatki, które celem nabycia akcji SKA poniósł jego poprzednik prawny – Spółka Y. W ocenie Wnioskodawcy, będzie mógł w takiej sytuacji również pomniejszyć swój przychód z tytułu likwidacji SKA także o cześć odpowiadającą uzyskanej przez jego poprzednika prawnego - przed dniem w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tj. 1 stycznia 2014 r. - nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejecie osobowej spółki handlowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca, który połączył się przez przejecie m.in. ze Spółką Y. wstąpił w jej wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe Spółce przysługuje wiec prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wydatki, które poniosła Spółka Y. na nabycie akcji SKA. Prawo takie przysługiwałoby bowiem Spółce Y., gdyby nie połączyła się przez przejecie z Wnioskodawcą.

Podobnie Wnioskodawcy przysługuje również prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tytułu likwidacji SKA także o cześć odpowiadającą uzyskanej przez Spółkę Y przed dniem w którym SKA stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tj. 1 stycznia 2014 r., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r., przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objecie akcji w takiej spółce oraz zysk, w części przypadającej na tego akcjonariusza jaki spółka likwidowana wypracowała przed 1 stycznia 2014 r. pomniejszony o wypłaty dokonane na rzecz akcjonariusza z tytułu udziału w tej spółce i wydatki tego akcjonariusza nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach tej spółki. Spóła Y. nabyła akcje SKA 7 czerwca 2013 r. w drodze umowy datio in solutum, a zatem przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co nastąpiło 1 stycznia 2014 r. Jeżeli zatem, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie osobowej spółki handlowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, Wnioskodawcy będą przysługiwały wszelkie uprawnienia, które przysługiwałyby Spółce Y., a więc także te, które określone zostały w art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r.

W ocenie Wnioskodawcy na pytanie drugie oraz trzecie należy zatem udzielić odpowiedzi, że przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wydatki, które celem nabycia akcji SKA poniósł jego poprzednik prawny – Spółka Y. Ponadto, Wnioskodawca ma także prawo skorzystać z uprawnienia do obniżenia przychodu z tytułu likwidacji SKA w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, z uwagi na fakt, że jego poprzednik Spółka Y. byłaby uprawniona do skorzystania z tego obniżenia biorąc pod uwagę dzień, w którym nabyła akcje SKA.

Ad 4.

Poprzednik prawny Wnioskodawcy Spółka Y. nabyta akcje SKA 7 czerwca 2013 r. w drodze umowy datio in solutum. W wyniku tej umowy, Fundusz w celu zaspokojenia części wierzytelności Spółki Y. z tego tytułu, tj. do kwoty 25.267.062,28 zł przeniósł na Spółkę Y. własność szeregu papierów wartościowych, w tym 100.000 akcji serii B SKA o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 100.000,00 zł, a wartości rynkowej 2.251.000,00 zł. W tej sytuacji, kosztem nabycia akcji SKA poniesionym przez Spółkę Y., poprzednika prawnego Wnioskodawcy, jest więc wartość kwoty głównej, z której zapłaty został zwolniony obligatariusz tytułem nabycia obligacji Spółki Y., tj. 2.251.000,00 zł, czyli wartość rynkowa nabytych akcji. Takie ustalenie kosztu nabycia akcji przez Spółkę Y. znajduje uzasadnienie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 10 października 2013 r., sygn. akt: ILPB2/4160-70/13-4/JWP. Wskazano w niej bowiem, że kosztem nabycia udziałów/akcji, które zostały nabyte w drodze datio in solutum jest wartość kwoty głównej, z której zostaje zwolniony dłużnik, o ile jest ona zbieżna z wartością nabytych udziałów/akcji. Należy zatem wskazać, że w podanym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) w wyniku zawarcia umowy datio in solutum, na podstawie której Spółka Y. nabyła akcje SKA, obligatariusz został zwolniony z zapłaty na poczet nabytych przez siebie obligacji kwoty 2.251.000,00 zł. Kwota ta jest zbieżna z wartością nabytych akcji, jest ona bowiem równa ich wartości rynkowej. W wyniku takiego uregulowania sposobu zapłaty za obligacje nabywane przez Fundusz, Spółka Y. nie otrzymała kwoty 2.251.000,00 zł, należnej jej jako emitentowi, z tytułu wyemitowania obligacji. To właśnie ta kwota stanowi więc po stronie Spółki Y. koszt nabycia akcji SKA.

W ocenie Wnioskodawcy na pytanie czwarte należy zatem udzielić odpowiedzi, że w przypadku nabycia akcji w drodze umowy datio in solutum, zawartej przez obligatariusza z emitentem obligacji, gdzie obligatariusz przenosi na emitenta obligacji własność akcji w zamian za zwolnienie go z obowiązku zapłaty kwoty tytułem nabycia obligacji, kwota z zapłaty której został zwolniony obligatariusz stanowi wydatek tytułem nabycia akcji poniesiony przez emitenta obligacji, o który może zostać obniżona podstawa opodatkowania w odniesieniu do podatku od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powstałego u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w związku z likwidacją tej spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
   
   

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Treść tego przepisu wskazuje, że jeżeli w wyniku likwidacji spółki podatnik otrzymuje majątek spółki, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego majątku ponad wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) w tej spółce.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na podstawie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
   
   

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Rozpatrując kwestię związaną z możliwością zwolnienia Wnioskodawcy z opodatkowania dochodu (przychodu) otrzymanego z tytułu likwidacji SKA należy wziąć pod uwagę ustawę z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „ustawa zmieniająca”). Najistotniejsze zmiany wprowadzone na mocy tej ustawy dotyczą opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, jak i jej wspólników.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej.

I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ww. ustawy).

Zatem, z uwagi na fakt, że majątek otrzymany w związku z likwidacją SKA będzie obejmował majątek wypracowany przez SKA do dnia w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (co stanowi inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) zastosowanie będzie miał cyt. powyżej art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Reasumując – Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, dochodu z tyt. majątku otrzymanego w związku z likwidacją SKA (wypracowanego przez SKA do dnia w którym SKA stała się podatnikiem), na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Odnośnie natomiast kwestii poruszanych we wniosku dot. pytań oznaczonych numerem 2 oraz 3, należy stwierdzić, że jak już wcześniej wskazano, w przypadku otrzymania majątku z tyt. likwidacji spółki, zaliczeniu do przychodów podatkowych podlega nadwyżka uzyskanego majątku ponad wydatki na nabycie akcji tej spółki.

Ustawą zmieniającą wprowadzono szereg zmian m.in. w ustawy o CIT. Skutkiem uchwalenia tych zmian była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody stanowiły dochody wspólników. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka komandytowo-akcyjna, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby prawne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w trakcie roku podatkowego, jak również po jego zakończeniu w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zmniejszenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu udziału w spółce osobowej, w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 pkt 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w związku z przejęciem Spółki Y. stał się jej następcą prawnym, a Spółka Y. nabyła akcje SKA 7 czerwca 2013 r., a więc przed dniem w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej (który odnosi się również do określenia przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) - w części dotyczącej wydatków na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast przepis ten w zakresie pomniejszenia ww. przychodu o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (...) - dotyczy wyłącznie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących jej komplementariuszami.

Jak wynika bowiem z ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej, popartej uchwałą przyjętą w składzie 7 sędziów przez NSA w dniu 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) w której Sąd stwierdził, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Przychodem (dochodem) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, może być bowiem wyłącznie dywidenda, którą uzyska on na podstawie przysługującego mu prawa do udziału w zysku w takiej spółce. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jest transparentna podatkowo, co oznacza, że z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatnikiem nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy. Tak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego przychody w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W odniesieniu jednak do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli także pośrednio do Wnioskodawcy) wskazana regulacja nie znajdzie zastosowania. Wynika to zarówno z ww. uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również z interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 11 maja 2012 r. (Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125). W interpretacji tej Minister Finansów uwzględnił główną tezę wynikającą z cytowanej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał m.in., że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach.

Zatem skoro akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie wykazywał przychodów uzyskiwanych przez spółkę oraz ponoszonych przez nią kosztów (w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w zyskach) to również w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tego tytułu nie może zostać pomniejszony o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, a jedynie o wydatki związane z nabyciem lub objęciem akcji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca w wyniku przejęcia SKA - zgodnie z przepisem art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki.

Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodu z tytułu majątku otrzymanego z likwidacji SKA o wydatki na nabycie akcji SKA (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej).

W sytuacji przedstawionej we wniosku, w przypadku nabycia akcji w drodze umowy datio in solutum, zawartej przez obligatariusza (Fundusz) z emitentem obligacji (Spółka Y.), gdzie obligatariusz przenosi na emitenta obligacji (tj. Spółkę Y.) własność akcji (SKA) w zamian za zwolnienie go z obowiązku zapłaty kwoty tytułem nabycia obligacji, kwota z zapłaty której został zwolniony obligatariusz stanowi wydatek tytułem nabycia akcji poniesiony przez emitenta obligacji (Spółkę Y.), o który może zostać obniżona podstawa opodatkowania w odniesieniu do podatku od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powstałego u akcjonariusza SKA w związku z likwidacją tej spółki.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• możliwości zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, dochodu powstałego w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego SKA – jest nieprawidłowe,
• możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o część odpowiadającą uzyskanej przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania – jest nieprawidłowe,
• możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy na objęcie akcji SKA – jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.