Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-515/15-3/PK1
z 25 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 28 lipca 2015 r. (data wpływu: 30 lipca 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na dodatkowe koszty reklamacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na dodatkowe koszty reklamacji. W dniu 28 lipca 2015 r. (data wpływu: 30 lipca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, sprzedaży i dostawy dachowych oraz ściennych płyt warstwowych z rdzeniem IPN (polizocyjanurat) oraz z wełny mineralnej, wykorzystywanych w budownictwie (dalej „Panele”). Sprzedaż Paneli dokonywana jest na rzecz podmiotów krajowych oraz zagranicznych, w tym podmiotów z grupy kapitałowej A., do której należy Wnioskodawca, które dokonują dalszej sprzedaży na rzecz finalnych odbiorców.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zrealizował na rzecz kontrahenta zagranicznego, podmiotu z Grupy kapitałowej A. (dalej również: „Kontrahent”), zamówienie na określoną ilość Paneli. Finalnie Panele przeznaczone były do dalszej sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców Kontrahenta (dalej również: „Odbiorcy”).

W niektórych z dostarczonych partii Paneli do Kontrahenta oraz Odbiorców (w przypadku bezpośredniej dostawy do finalnych Odbiorców) po ich rozładunku oraz rozpakowaniu z fabrycznego opakowania, wykryte zostały wady fizyczne Paneli. W związku z powyższym, Kontrahent zgłosił Wnioskodawcy reklamację jakościową zamówionych Paneli. Jako, że w ramach realizowanego na rzecz Kontrahenta zamówienia, strony nie ustaliły szczególnych warunków dotyczących zakresu odpowiedzialności za ewentualne wady zamówionych Paneli, zastosowanie miały uregulowania dotyczące rękojmi za wady fizyczne rzeczy sprzedanej, określone w art. 556 - 576 Kodeksu Cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) (dalej również: „KC”).

Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających, Wnioskodawca, będąc zobowiązanym z tytułu rękojmi za wady sprzedanego towaru, w wyniku uwzględnienia reklamacji Paneli dokonał wymiany wadliwych Paneli na Panele wolne od wad (jako, że naprawa dostarczonych Paneli nie była możliwa), dostarczając nową partię Paneli do Kontrahenta na własny koszt (tj. zwracając koszty organizacji transportu nowych Paneli, poniesione przez Kontrahenta).

Mając na względzie odległość, jaka dzieli Wnioskodawcę oraz Kontrahenta (kontrahent prowadzi działalność w Australii), a co się z tym wiąże wysokie koszty transportu Paneli, Wnioskodawca uzgodnił z Kontrahentem, że utylizacji wadliwych Paneli (w związku z tym, że nie była możliwa ich naprawa) dokona w miejscu ich dostawy Kontrahent na koszt Wnioskodawcy. Wnioskodawca uznał bowiem iż działaniem gospodarczo nieuzasadnionym, byłoby poniesienie dodatkowo wysokiego kosztu powrotnego transportu Paneli w celu dokonania ich utylizacji.

Poza wymianą Paneli na wolne od wad, na koszty reklamacji składały się koszty, które Wnioskodawca zwrócił Kontrahentowi w ramach uwzględnionej reklamacji, na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta, opisanych jako „claim”. Koszty te związane były z transportem nowej partii Paneli wolnych od wad oraz z utylizacją wadliwej partii Paneli. Na zwrócone Kontrahentowi koszty składały się:

1. koszty transportu do Kontrahenta nowej partii Paneli wolnych od wad,
   
2. koszty magazynowania wadliwych Paneli przez Kontrahenta na czas rozpatrywania reklamacji,
   
3. koszty fizycznej utylizacji wadliwych Paneli przez Kontrahenta,
   
4. w przypadku wadliwych Paneli, które zostały dostarczone bezpośrednio do finalnych Odbiorców, koszty poniesione przez Odbiorców związane m.in. z wyładunkiem wadliwych Paneli, ich przechowywaniem, ponownym załadunkiem i zwrotem,

(dalej również łącznie: „Dodatkowe Koszty Reklamacji”).

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty zostały w sposób prawidłowy udokumentowane (korespondencja, faktury, zapisy na kontach księgowych).

Zaznaczyć należy, że ewentualne nieuwzględnienie reklamacji przez Wnioskodawcę, mimo jej zasadności mogłoby skutkować odstąpieniem Kontrahenta, na podstawie rękojmi za wady od umowy i rezygnacja z realizacji zamówienia. Wiązałoby się to z utratą źródła przychodu przez Wnioskodawcę i znacznym uszczerbkiem finansowym.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że występujące wady Paneli, nie są rezultatem nieprawidłowego, zawinionego działania Wnioskodawcy. W trakcie procesu produkcyjnego Paneli oraz transportu Wnioskodawca spełniał niezbędne wymagania stawiane w stosunku do produktu przez przepisy prawa, stosował obowiązujące normy jakości oraz normy wewnątrzzakładowe. Wnioskodawca działając, jako profesjonalista, zmierza do dostarczenia kontrahentowi pełnowartościowego produktu. W praktyce gospodarczej zdarza się jednak, że mimo zachowania należytej staranności w ramach procesu produkcji oraz transportu dostarczane produkty mają wady, co jest wpisane niejako w specyfikę i ryzyko prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W przypadku wystąpienia wad dostarczonych produktów, Wnioskodawca po uwzględnieniu złożonej reklamacji, w ramach rękojmi za wady rzeczy sprzedanych dostarcza kontrahentowi produkt pełnowartościowy w miejsce wadliwego. Ponosi również koszty nieodłącznie związane z procesem wymiany produktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Dodatkowych Kosztów Reklamacji, tj:

1. kosztów transportu do Kontrahenta nowej partii Paneli wolnych od wad,
2. kosztów magazynowania wadliwych Paneli przez Kontrahenta na czas rozpatrywania reklamacji,
3. kosztów fizycznej utylizacji wadliwych Paneli przez Kontrahenta,
4. w przypadku wadliwych Paneli, które zostały dostarczone bezpośrednio do finalnych Odbiorców, kosztów poniesionych przez Odbiorców związanych m.in. z wyładunkiem wadliwych Paneli, ich przechowywaniem, ponownym załadunkiem i zwrotem?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego Dodatkowe Koszty Reklamacji powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851) (dalej: „Ustawa CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wśród warunków, które zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT powinny być łącznie spełnione, aby poniesione wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, wymienić należy:

• związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  
• cel poniesienia kosztu, którym jest: uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła,
  
• faktycznie poniesienie kosztu przez podatnika,
  
• właściwe udokumentowanie.
  
  
  

Dodatkowo, wydatki te nie powinny być objęte katalogiem wydatków, wyłączonych na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym, pierwszym z warunków, który musi zostać spełniony, by koszt został uznany za koszt uzyskania przychodu, jest jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz to, że został on poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym wydatki, związane z reklamacją poniesione przez Wnioskodawcę na zwrot Dodatkowych Kosztów Reklamacji, związane były z realizacją reklamacji jakościowej, której celem była wymiana wadliwych produktów na wolne od wad. Reklamacja ta dotyczyła towarów wyprodukowanych oraz sprzedanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zatem związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest niezaprzeczalny.

Pokrycie przez Wnioskodawcę Dodatkowych Kosztów Reklamacji, związanych z reklamacją jakościową w przedstawionych okolicznościach warunkuje współpracę z Kontrahentem oraz finalnymi Odbiorcami, jako że efektem nieuwzględnienia reklamacji mogło być odstąpienie przez Kontrahenta na podstawie rękojmi za wady od umowy w ogóle oraz utrata możliwości ewentualnej dalszej współpracy, a tym samym utrata źródła przychodu przez Wnioskodawcę. Satysfakcja zarówno Kontrahenta jak i finalnych Odbiorców ze sprzedanych im przez Kontrahenta produktów (Paneli wyprodukowanych oraz dostarczonych przez Wnioskodawcę) rzutuje na zamówienia na Panele u Wnioskodawcy przez Kontrahenta. Ważne jest zatem, dla zachowania źródła przychodu przez Wnioskodawcę, aby zarówno do Kontrahenta jak i do finalnych Odbiorców dotarły pełnowartościowe produkty, a w przypadku wystąpienia ewentualnych wad produktów, reklamacja jakościowa została przeprowadzona sprawnie, w sposób nie obciążający Kontrahenta jak i Odbiorców kosztami z nią związanymi. Niezadowolenie finalnych Odbiorców, jak i Kontrahenta może skutkować, jak zostało to wskazane utratą źródła przychodu, a jednocześnie obowiązkiem zwrotu kosztów związanych z odstąpieniem. Wiązałoby się to również z zaprzestaniem dokonywania zamówień przez finalnych Odbiorców u Kontrahenta na Panele dostarczane przez Wnioskodawcę, a tym samym brakiem ewentualnych zamówień Kontrahenta u Wnioskodawcy.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z obowiązującym prawem, ryzyko poniesienia kosztów w związku z rękojmią za wady fizyczne (zgodnie z art. 561 - 561 (4) KC tj. kosztów związanych z wymianą, transportem, zwrotem, ewentualnym demontażem i podobnymi) rzeczy sprzedanych ponoszą sprzedawcy. Ponoszenie tych kosztów jest więc warunkiem oraz konsekwencją dokonywania sprzedaży na rynku, standardowym ryzykiem biznesowym, w związku z czym warunkuje niejako możliwość osiągania przychodów z działalności.

Ponadto, w przypadku gdyby Wnioskodawca nie uwzględniał uzasadnionych reklamacji zgłaszanych przez swoich kontrahentów w ramach rękojmi za wady (a w związku z tym nie ponosiłby wydatków związanych z reklamacjami), mógłby być postrzegany jako niesolidny, co mogłoby grozić utratą dotychczasowych źródeł przychodów lub brakiem możliwości pozyskania nowych. Informacja, iż Wnioskodawca nie uwzględnia reklamacji mogłaby uniemożliwić utrzymanie dotychczasowych oraz skuteczne pozyskiwanie nowych klientów, co w konsekwencji skutkowałoby zmniejszeniem sprzedaży (zmniejszeniem przychodów). Również w tym kontekście należy przyjąć, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z reklamacjami służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródeł przychodów, co stanowi jedno z podstawowych kryteriów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Kolejną z przesłanek zezwalających na ujęcie wydatku w kosztach uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie oraz właściwe udokumentowanie. Wnioskodawca wskazuje, iż posiada stosowne dokumenty stwierdzające poniesienie wskazanych wydatków tj. m. in. faktury otrzymane od Kontrahenta, księgowanie poniesionego wydatku, jako kosztów reklamacji, korespondencję z Kontrahentem, potwierdzającą koszty, jakie poniósł Kontrahent w związku z otrzymaniem wadliwej partii Paneli.

Ostatnią przesłanką, jaką należy spełnić by móc dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu, jest niezawieranie się tego wydatku w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym katalogu brak jest wydatków dotyczących reklamacji jakościowych. Można dopatrywać się pewnych podobieństw pomiędzy wydatkami związanymi z reklamacją (wynikającą z rękojmi za wady) a odszkodowaniem lub karą umowną, którego możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodu została wyłączona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zdaniem Wnioskodawcy jednak, wydatki związane z przedstawioną w niniejszym wniosku reklamacją nie mają charakteru odszkodowania czy kary umownej.

Jako że Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia odszkodowania oraz kary umownej, należy odnieść się w tym zakresie do regulacji zawartych w KC.

Instytucja odszkodowania uregulowana została w szczególności w art. 471 KC. Zgodnie z przytoczonym przepisem, zapłata odszkodowania ma służyć naprawieniu szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Z kolei kara umowna, uregulowana w ramach art. 483 KC, jest również rodzajem odszkodowania, które ma służyć naprawieniu szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, ale którego zapłata zastrzeżona została w umowie i odnosi się wyłącznie do zobowiązań niepieniężnych.

Wskazać należy, że w odniesieniu do obu powyższych instytucji podstawą zapłaty obu roszczeń jest powstanie szkody, tj. uszczerbku w majątku kupującego, którą to szkodę ma obowiązek naprawić (wyrównać) sprzedający.

W odróżnieniu od odszkodowania i kary umownej, rękojmia za wady rzeczy sprzedanej, uregulowana art. 556 - 576 KC nakłada na sprzedającego obowiązek prawidłowego wykonania umowy (w przypadku, gdy rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego albo, jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym), a nie naprawienie szkody wynikającej z nieprawidłowego wykonania umowy.

Jak wynika z powyższego, zarówno odszkodowanie oraz kara umowna mają inną podstawę prawną ich dochodzenia aniżeli rękojmia za wady (reklamacja jakościowa). Ponadto inny jest też cel ich dochodzenia. W przypadku odszkodowania oraz kary umownej, sprzedający winny jest naprawić szkodę powstałą w majątku kupującego, z kolei w przypadku rękojmi za wady, sprzedający zobowiązany jest do wywiązania się właściwie z pierwotnej umowy.

Reklamacja jakościowa nie ma na celu naprawienia szkody, ale powinna być postrzegana, jako stworzenie warunków umożliwiających Wnioskodawcy należyte wykonanie zobowiązania, tj. dostarczenie pozbawionego wad produktu.

Stanowisko to potwierdza ugruntowana w tym zakresie linia orzecznicza sądów jak i organów podatkowych.

Powyższe wynika m. in. z treści uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2009r. (sygn. V CSK 180/09 SN), w którym Sąd wskazał: „powód, który kupił od pozwanego rzecz obciążoną wadami fizycznymi może dochodzić roszczeń opartych na reżimie odpowiedzialności z tytułu rękojmi, gwarancji lub odszkodowawczym, kontraktowym lub deliktowym. Każdy z powyższych reżimów opiera się na innych przesłankach i zasadach. Podobnie Sąd Apelacyjny w Łodzi w swoim wyroku z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. I ACa 1588/13) [Wnioskodawca mylnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz datę wyroku 28 lutego 2014r.-przyp. Organu], wypowiedział się odnośnie realizacji jednego z uprawnień wynikającego z rękojmi za wady i jego przyrównania do odszkodowania: „Roszczenie o obniżenie ceny (w ramach rękojmi), a tym bardziej zarzut obniżenia ceny, nie ma charakteru odszkodowawczego. Zawsze odnosi się do ceny rzeczywiście przez strony umówionej, a nie hipotetycznej ceny rynkowej danej rzeczy. Obniżenia ceny nie można przy tym mylić ze szkodą w rozumieniu art. 471 k.c. mierzoną różnicą między stanem majątku poszkodowanego istniejącym przed zdarzeniem wywołującym szkodę i po nim, a więc między innymi z obniżeniem wartości rzeczy wadliwej”.

W związku z powyższym, nie można uznać, że rękojmia za wady zawiera się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 22, dotyczącym wyłącznie odszkodowań i kar umownych. Podkreślić należy, iż lista wyłączeń, zawarta w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi wyjątek od generalnej zasady, wskazanej w treści art. 15 ust. 1 - możliwości obniżenia przychodów o koszty ich uzyskania - wobec czego, niedopuszczalne jest rozszerzenie stosowania wskazanego uregulowania na inne stany faktyczne, nie objęte bezpośrednio hipotezą niniejszego przepisu.

Warto podkreślić, iż podobne stanowisko zgodnie z którym wydatki związane z reklamacją jakościową nie są ani odszkodowaniem ani karą umowną, a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodu, zajął Minister Finansów w następujących interpretacjach podatkowych:

• IBPBI/2/423-663/14/CzP - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2014 roku,
  
• ILPB3/423-118/14-2/PR - Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2014 roku,
  
• ILPB3/423-526/13-2/PR - Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2014 roku,
  
• IBPBI/2/423-268/13/JD - Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maj a 2013 roku,
  
• IPTPB3/423-78/11-4/KJ - Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2011 roku,
  
• ILPB3/423-268/10-2/GC - Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2010 roku,
  
• IBPBI/2/423-1030/09/AM - Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2009 roku,
  
  
  

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych oraz regulacji prawnych, poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku związanego z usunięciem w ramach reklamacji wad Paneli (w tym Dodatkowych Kosztów Reklamacji), powinny zostać zakwalifikowane, jako element kosztu związanego bezpośrednio z należytym wykonaniem przedmiotu umowy zgodnie z jej pierwotną treścią, w związku z czym, wydatek ten powinien stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.