Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
0461-ITPP1.4512.848.2016.1.DM
z 8 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia powstania momentu obowiązku podatkowego odnośnie wpłat dokonanych przez nabywców lokali na rachunek powierniczy zamknięty – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 21 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia powstania momentu obowiązku podatkowego odnośnie wpłat dokonanych przez nabywców lokali na rachunek powierniczy zamknięty.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której prowadzi inwestycje budowlane w zakresie budowy lokali mieszkaniowych i gospodarczych. Obecnie Spółka przystąpiła do realizacji zadań inwestycyjnych dotyczących budowy budynków mieszkalnych na działce gruntu nr … o obszarze 0,6673 ha, położonej w P przy ul. B i J, gm. P, w obrębie ewidencyjnym, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Spółka zamierza zawrzeć umowę deweloperską dotyczącą jednego z lokali mieszkalnych położonego w obrębie ww. inwestycji.

Celem zabezpieczenia realizacji opisanej wyżej inwestycji, Spółka w dniu 19 września 2016 r. zawarła z Bankiem umowę o prowadzenie zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Na rachunku tym mają być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone Spółce (deweloperowi) przez osobę trzecią (nabywcę lokalu) w wykonaniu zawartej między nimi umowy deweloperskiej - nabywca lokalu ma zawrzeć ze Spółką umowę deweloperską, w której określona będzie forma wpłaty i następnie wpłacić środki pieniężne na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, o którym mowa powyżej.

Środki wpłacone przez nabywcę lokalu nie będą przekazywane deweloperowi bezpośrednio po ich wpłacie. Warunki i tryb przekazywania środków wynikać będą zarówno z przepisów prawa bankowego, jak i z zawartej przez Spółkę umowy zamkniętego mieszkaniowego rachunku bankowego oraz z planowanej treści umowy deweloperskiej.

Zawarta przez Spółkę umowa zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego określa warunki jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne wpłacone przez Nabywcę lokalu mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania środków mogły być realizowane.

Nadto, projekt umowy deweloperskiej, jaka ma zostać zawarta między Spółką (deweloperem) a nabywcą lokalu, przewiduje, że wypłata zdeponowanych na rzecz dewelopera środków nastąpi jednorazowo, w określonym terminie, licząc od dnia zawarcia umowy przeniesienia własności na nabywcę lokalu, będącego przedmiotem umowy developerskiej. Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym poszczególne wpłaty będą miały charakter nieostateczny, warunkowy i potencjalnie mogą podlegać zwrotowi. Do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie deweloperskiej środki te będą miały charakter zabezpieczający i nie będą stanowiły ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków ulegnie zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy Spółka będzie mogła uznać środki za faktycznie otrzymane do dyspozycji.

Reasumując, ani w chwili zawarcia umowy deweloperskiej, ani w chwili dokonania przez nabywcę wpłaty środków na rachunek powierniczy dewelopera, deweloper nie stanie sią dysponentem tychże środków. Prawo do dyspozycji tymi środkami nastąpi dopiero po spełnieniu się warunków zawieszających przewidzianych w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wpłata środków pieniężnych, dokonana przez nabywcę lokalu na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera, w wykonaniu zawartej między nimi umowy deweloperskiej, dotyczącej budowanego do dalszej odsprzedaży lokalu, stanowi zaliczkę i tym samym powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w dacie jej dokonania czy dopiero w dacie przekazania tych środków deweloperowi do dyspozycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym powstanie dopiero z chwilą kiedy środki pieniężne zdeponowane na zamkniętym rachunku powierniczym zostaną mu faktycznie przekazane do dyspozycji, a więc dopiero po spełnieniu się warunków zawieszających przewidzianych w umowie deweloperskiej. Obowiązek taki nie powstaje w chwili dokonania samej wpłaty na ww. rachunek przez nabywcę lokalu, a wpłacona suma nie stanowi zaliczki.

Jak bowiem wyżej wskazano, Spółka otworzyła rachunek powierniczy zamknięty. Rachunek powierniczy zamknięty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe służy gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa odrębnej własności lokalu. Z istoty rachunku powierniczego wynika, że środki przeznaczone na poczet przyszłych świadczeń, wpłacane na ten rachunek przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Nadto, zawarta przez Spółkę umowa zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne wpłacone przez Nabywcę lokalu mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania środków mogły być realizowane. Warunki takie przewidziane będą również w samej umowie deweloperskiej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, wpłata dokonana przez nabywcę będzie miały charakter nieostateczny, warunkowy i potencjalnie podlegać będzie zwrotowi. Do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie deweloperskiej środki te będą miały charakter zabezpieczający i nie będą stanowiły ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków ulegnie zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy Spółka będzie mogła uznać środki za faktycznie otrzymane do dyspozycji.

Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2014 r. znak IPTPP2/443-680/14-2/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2014 r. znak ILPP2/443-697/14-2/MR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r. znak IPPP1 -443-223/14-2/Igo oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2016 r. znak ITPP1/4512-1063/15/DM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn.zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Stosownie do art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Ponadto zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.) ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z art. 3 pkt 8 z ww. ustawy, to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to w rzeczywistości formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy należy wskazać, że z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), gdyż decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

A zatem z tytułu wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie ich wypłaty przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do dostawy lokalu.

Należy jednak zauważyć, że jak wskazano we wniosku projekt umowy deweloperskiej, jaka ma zostać zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą lokalu, przewiduje, że wypłata na rzecz Spółki środków zdeponowanych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym nastąpi „jednorazowo, w określonym terminie, licząc od dnia zawarcia umowy przeniesienia własności na nabywcę lokalu, będącego przedmiotem umowy deweloperskiej”. Zatem z powyższego wynika, że wcześniej (tj. przed wypłatą środków pieniężnych z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego) dojdzie do dostawy lokali, tj. przeniesienia prawa rozporządzania lokalami jak właściciel. Tym samym, w tym konkretnym przypadku, obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji – w odniesieniu do zamkniętego rachunku powierniczego – powstanie u Wnioskodawcy nie w momencie zawarcia umowy deweloperskiej, ani też nie w momencie wpływu wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (jak słusznie zauważył Wnioskodawca), ale też – wbrew ocenie Wnioskodawcy – nie w momencie faktycznego przekazania zdeponowanych środków pieniężnych do dyspozycji na rzecz Wnioskodawcy, lecz z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę, co – jak wynika z wniosku – ma miejsce przed wypłatą kwot z rachunku powierniczego zamkniętego na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując, pomimo podzielenia w części stanowiska wyrażonego we wniosku, zgodnie z którym dokonanie wpłat na zamknięty rachunek powierniczy przez nabywcę lokalu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a wpłacona suma nie stanowi zaliczki, oceniając je całościowo – z wyżej wskazanych względów – uznać należało je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.