Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/4511-586/16-2/WM
z 31 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu „credyt paków” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu „credyt paków”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi internetowe na serwerach zagranicznych, podmiotu zarejestrowanego w Panamie. Wskazana powyżej działalność internetowa jest dodatkowym świadczeniem usług Wnioskodawcy w ramach prowadzonego biura rachunkowego.

Usługi internetowe polegają na zakupie credyt paków (dalej CP), w zamian za które udostępnia się kupującemu CP możliwość świadczenia reklam przez ich oglądanie. Jeden CP to wartość 49,99 Euro. Zakupu CP dokonuje się za pośrednictwem procesora płatniczego X, na który przekazywane są środki finansowe świadczącego usługi. Następnie z procesora płatniczego dokonuje się zakupu CP na M., (M.). Przy zakupie CP na M. pobierane są prowizje na różnych etapach transakcji, to jest w bankach polskich za przewalutowanie, jak i w procesorze płatniczym X. Za oglądanie reklam na koncie M. przyrasta stan Euro za które można jedynie kupić kolejną ilość CP, bądź pokryć koszty członkostwa. Stan zgromadzonych Credyt paków skutkuje dodatkowo uzyskiwanie prowizji, to jest udziału w zyskach, chociaż występuje wyraźna informacja, że nie jest ona gwarantowana. Udziały w zyskach są zróżnicowane i nie są stałe. Te wszystkie operacje odbywają się na tzw. M. (dalej M.). Każdy z uczestników posiada indywidualną stronę, na której pokazywane są bieżąco wszelkie stany i rozliczenia wewnątrz M.. Aby rozpocząć pracę reklamowania przez Internet wpierw należy dokonać zakupu CP, przy czym zakup ten nie ma ograniczonej ilości minimalnej, ale jest ilość maxymalna, która wynosi 1.000 CP. Bez zakupu CP nie ma możliwości rozpoczęcia czynności oglądania reklam i zarabiania. Po przelaniu pieniędzy do programu uczestnik zakupuje jednostki reklamowe, dzięki którym generuje ruch na wskazanych stronach przez firmy, oglądając produkty oraz usługi różnych podmiotów zagranicznych i krajowych. Programy działają wedle ściśle określonych zasad i po określonym czasie administratorzy programów wypłacają uczestnikom wypracowany zysk za oglądanie reklam. O wypłacie zysku z zebranych środków decyduje uczestnik. Wypłata zysku następuje wyłącznie poprzez procesor płatniczy X, a następnie z procesora płatniczego dokonywane są wypłaty na rachunek walutowy w euro.

Na samym początku następuje zawarcie umowy partnerskiej z M. i wykup CP w ramach serwisu M. Wykupując credit pack otrzymuje się 10 sekundowe reklamy tekstowe, oraz boostery wydłużające czas wyświetlania tych reklam.

Jak już wskazano jeden credit pack kosztuje 49,99 euro i zapewnia 550 reklam tekstowych, oraz 10 boosterów. Credit pack umarza się po wypracowaniu obecnie 10% zysku. Przy zakupie credit pack Wnioskodawca ponosi dodatkowo koszty prowizji ok. 10% od każdego credit pack, co daje ok. 5 Euro. Co miesiąc dodatkowo opłacane są koszty uczestnictwa, a te różnią się w zależności od ilości zgromadzonych Credyt paków. Czym większa ich ilość, tym większe ponosi się koszty. W ramach funkcjonowania umowy partnerskiej można uzyskać dodatkowo prowizję od 5% do 10% w zależności od pozyskanych osób – „referali” oraz rodzaju transakcji, którą wykorzystuje się wyłącznie na zakup dodatkowych CP. Pozyskiwanie referali jest jedną z opcji, lecz nie ma obowiązku ich pozyskiwania. Nie ma innej możliwości wybrania pozyskanych środków z tytułu refarali, jak zakup nowych CP.

Zysk wypracowany przez oglądanie reklam jest zmienny i zależny od dochodu firmy, naliczany co 20 minut – 72 razy w ciągu doby. Dodatkowe dochody pochodzą od reklamodawców, jeżeli z udostępnienia przez Wnioskodawcę reklamy na platformie M. klient dokona zakupu towaru lub usługi.

Uczestnicy programu nie mają wpływu na umowy pomiędzy M. i klientami zewnętrznymi – reklamodawcami, a jedynie wykupując credit pack tworzą tzw. traffic, przyczyniają się do zwiększenia przychodu firmy. Po uzyskaniu wystarczającej ilości środków przeliczonych na Euro, uczestnik może wykorzystywać te środki wyłącznie za pośrednictwem wypłacania ich z M. na platformę procesora płatniczego o nazwie X. Dopiero z procesora płatniczego można przelewać środki na rachunek bankowy w Euro. Świadczenie usług, dokonywane jest wyłącznie za pośrednictwem Internetu. Komunikaty przebiegają w języku angielskim, przy możliwości ułomnego tłumaczenia za pośrednictwem przeglądarki google na język polski.

W trakcie dokonywanych transakcji za pośrednictwem procesora płatniczego przy zakupie CP, jak i przy uzyskiwaniu wpływów na konto bankowe ostatecznie w banku w Polsce powstają różnice kursowe pomiędzy datą rejestracji środków pieniężnych na rachunek Y, a dalszymi transakcjami zakupów, czy też wpływu środków na bankowy rachunek krajowy. Ważną informacją jest fakt braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup CP (brak faktur, not itp.) i identycznie brak dokumentów z tytułu uzyskiwanych przychodów. Operacje zakupu, jak i sprzedaży uczestnik może uzyskać z odpowiednich transakcji wykazanych w Internecie. Innej formy pozyskania dokumentów nie ma. Także brak jest możliwości uzyskania zewnętrznych dokumentów potwierdzających przez jakiekolwiek instytucje. W związku z tym, że uzyskiwany dochód za pośrednictwem programów typu revenue sharing, lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych, czyli w e-procesorach płatniczych i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, wiąże się to z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Programy nie odprowadzają podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe z podatku dochodowego należy uregulować w Polsce łącząc przychody z działalności podstawowej w tym przypadku z biura rachunkowego oraz przychody z reklam internetowych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1. świadczone usługi internetowe w ramach współpracy z platformą M. spełniają przesłanki jakie musi spełniać dana działalność, aby mogła być uznana za działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6, oraz nie polega na wykonywaniu czynności o których mowa w art. 5b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. żadne z czynności wykonywanych w ramach współpracy z M. nie noszą znamion systemu sprzedaży lawinowej według art. 17c ust.1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, lub usług obietnicy uzyskania korzyści w zamian za nakłanianie innych osób do dokonania takich samych transakcji;
3. wykonywane czynności i ich wynagrodzenie nie wymuszają wprowadzania innych osób do dokonania takich samych czynności, chociaż taka możliwość jest przewidziana, ale nie jest konieczna. Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie czynności współpracy z M. nie jest czynnością typu piramida;
4. świadczone usługi w ramach współpracy z M. nie polegają na pozyskaniu kolejnych uczestników systemu, czy także towarów i/lub usług firm niezwiązanych z tymi programami. Usługa polega na oglądaniu wyłącznie danych reklam codziennie minimum 10. Oglądający może dokonać zakupu usług, ale jest to raczej rzadkością. Ze znanej Wnioskodawcy praktyki, system nie umożliwia też namawiania ani polecania usług, czy wyrobów. Uczestnik ma jedynie oglądnąć minimalną ilość reklam;
5. M. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. M. zajmuje się działalnością reklamową, pozyskiwaniem zleceń na reklamy i wywoływaniem ruchu na stronach reklamodawców dotyczących oglądalności i ewentualnie dokonywaniem zakupów produktów i usług przez oglądających;
6. czynności wykonywane w ramach programu generalnie generują przychody, jednak w przypadku Wnioskodawcy jeszcze to nie nastąpiło, gdyż oczekuje na uzbieranie większej ilości CP do ilości 1000 CP. Wcześniejsze wycofanie skutkowałoby małymi przychodami i długim okresem dojścia do zasobów 1000 CP, które to dają dopiero spore możliwości zarobkowania.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku numerem 1).

Na jaki dzień należy uznać dzień poniesienia kosztu w pkpir w sytuacji zakupu CP za środki pieniężne (za pośrednictwem procesora płatniczego X), czy w dacie wpływu środków na ten procesor płatniczy z krajowego konta bankowego lub karty płatniczej, czy dniem tym będzie pobranie środków z procesora i fizyczne pojawienie się CP na M., czy też dniem poniesienia kosztu będzie jeszcze inny dzień, w związku z brzmieniem art. 22 ust. 5d w powiązaniu z ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatników prowadzących pkpir, nawet w przypadku, gdy z poniesionego kosztu bezpośredniego w danym roku nie uzyskano przychodów? Czy zatem stratę z tego segmentu tej działalności gospodarczej można rozliczyć z dochodem z innego segmentu tej samej działalności gospodarczej, skoro działalność internetowa jest wpisana w działalność biura?

Zdaniem Wnioskodawcy, dniem poniesienia kosztu będzie dzień zakupu CP ze środków znajdujących się na procesorze płatniczym X, bez względu na ewentualną stratę w roku, w którym dokonano zakupu CP. Będą one kosztem w pkpir z uwagi na fakt, że w działalności gospodarczej jest to przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem całkowita nadwyżka przychodów nad kosztami jest podstawą opodatkowania, a nie każdy z segmentów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 3 tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

• jest działalnością zarobkową,
• jest działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
• jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
• nie polega na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;
• generuje przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Mając na uwadze przeprowadzoną uprzednio wykładnię przepisów, oraz informacje zawarte we wniosku, że świadczone usługi internetowe w ramach współpracy z platformą M. spełniają przesłanki jakie musi spełniać dana działalność, aby mogła być uznana za działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 oraz, że aktywność Wnioskodawcy nie polega na wykonywaniu czynności o których mowa w art. 5b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu współpracy w ramach programu internetowego M.. stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

• zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
• nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
• są odpowiednio udokumentowane.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że aby uzyskać przychód ze świadczenia usług internetowych na serwerze zagranicznym, musiał ponieść wydatek na zakup jednostek reklamowych „credyt paków”. Skoro poniesienie tego wydatku miało wpływ na powstanie źródła przychodu, to należy przyjąć, że są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa we wskazanym we wniosku programie internetowym. Koszty te podlegają ujęciu w prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Warunkiem uwzględnienia określonego wydatku w kosztach podatkowych jest również jego odpowiednie udokumentowanie.

W zakresie momentu potrącalności kosztów u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, należy mieć na uwadze, że w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6 bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zatem, to data wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, wyznacza dzień poniesienia kosztu, bez znaczenia jest okres, którego te koszty dotyczą.

W związku z tym, w przypadku działalności gospodarczej polegającej na zakupie „credyt paków” w zamian za które udostępnia się kupującemu CP możliwość świadczenia reklam przez ich oglądanie, momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – jest moment wpłaty do systemu M., bowiem z tym momentem za pośrednictwem procesora płatniczego dokonał się zakup credit packów na M.. Należy zauważyć, że dopiero wpłata do systemu M. wiąże się z faktycznym poniesieniem kosztu. Nie będzie to zatem moment zasilenia konta procesora płatniczego X, bowiem moment wpłaty na konto pośredników finansowych e-procesorów płatniczych, nie jest momentem poniesienia kosztu, gdyż środki te nadal są w dyspozycji Wnioskodawcy.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w dwóch różnych zakresach, dochód z tej działalności ustala łącząc uzyskane przychody i poniesione koszty z tych odrębnych rodzajów działalności. Jeżeli łączne koszty uzyskania z obu rodzajów działalności przekraczają sumę przychodów z tych działalności, różnica jest stratą ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od występującego w rzeczywistości stanu faktycznego, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.