Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-528/12/16-S/MK
z 25 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 427/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2928/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu - konsekwencji podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych od spółki osobowej stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz „czynnym" podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

Spółka rozważa przystąpienie w charakterze akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej również jako: „SKA”). Wnioskodawca nie będzie przy tym komplementariuszem tej spółki. Spółka obejmie akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynność wniesienia wkładu będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT z tego tytułu i naliczenia VAT należnego z tytułu dokonania wkładu. Podstawą do naliczenia podatku VAT będzie wartość netto wkładu określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Spółka, w zamian za wkład niepieniężny, obejmie akcje w SKA o wartości nominalnej równej wartości netto aportu. Kwota podatku VAT należnego powstałego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji zostanie przekazana przez SKA do Wnioskodawcy w formie gotówkowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy kwota podatku od towarów i usług wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółkę w związku z transakcją wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie zwrócona Spółce przez spółkę komandytowo-akcyjną w formie gotówkowej, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku VAT wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółkę w związku z transakcją wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie zwrócona Spółce przez spółkę komandytowo-akcyjną w formie gotówkowej, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, aport towarów do SKA będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wartość aportu powinna zatem zostać wykazana na fakturze wystawionej przez Spółkę wraz ze wskazaniem kwoty podatku VAT od tej transakcji. W związku z tym, wartość podatku VAT wykazanego na fakturze, będzie stanowić dla Spółki VAT należny, zaś dla SKA - VAT naliczony. Jednocześnie, na gruncie przepisów ustawy o CIT, przychodu nie stanowi należny podatek VAT - art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, podatek VAT jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanego zdarzenia, należy podkreślić, że przekazanie Wnioskodawcy przez spółkę komandytowo-akcyjną kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej wniesienie aportu stanowić będzie zwrot kwoty podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, który zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT nie stanowi przychodu.

Przyjęcie innego stanowiska w zakresie rozliczeń podatku VAT w takiej sytuacji, naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112. Zasada neutralnościpodatku VAT oznacza bowiem m.in., iż otrzymanie bądź zapłacenie podatku VAT jest neutralne z punktu widzenia podatków dochodowych, tj. nie stanowi ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodów. Innymi słowy, w opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę podatku należnego VAT nie będzie stanowić przychodu dla Spółki, zaś odprowadzenie tego podatku do urzędu skarbowego nie będzie stanowić kosztu podatkowego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.

Za takim podejściem przemawia również treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, który stanowi normę ogólną w stosunku do wyłączenia, o którym mowa w pkt 9. W myśl tego przepisu przychodem podatkowym nie są zwrócone podatnikowi wydatki, które nie zostały zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

W tym świetle należy podkreślić, że podatek VAT należny odprowadzony przez Spółkę w związku z przedmiotową transakcję będzie wydatkiem, który nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych Spółki - art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy. Zatem jego zwrot przez SKA nie będzie stanowił przychodu podatkowego Wnioskodawcy - art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz pkt 9 ustawy.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną doktryną i praktyką podatkową, przychodem może być tylko przysporzenie majątkowe o wymiernym i definitywnym charakterze. Kwota należnego podatku VAT od przedmiotowej transakcji, przekazana Wnioskodawcy przez SKA nie będzie jednak mieć takiego charakteru. Spółka jest bowiem zobowiązana odprowadzić tę kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, kwota należnego podatku VAT nie zwiększy trwale majątku Wnioskodawcy i w rezultacie nie może stanowić przychodu podatkowego Spółki.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, kwota należnego podatku VAT zwrócona Spółce przez SKA w związku z transakcją wniesienia aportu, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku CIT.

Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę znajduje także swoje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2011 r. (znak IPTPB3/423-237/11-3/GG), w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2011 r. (znak ILPB3/423-352/11-2/MM) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2011 r. (znak IBPBI/2/423-1400/10/MS).

W dniu 26 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-528/12/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy - za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. znak ITPB3/423W-70/12/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia: 25 stycznia 2013 r.).

Pismem z dnia 12 lutego 2013 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, podczas gdy w niniejszej sprawie właściwy jest Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 26 listopada 2012 r. znak ITPB3/423-528/12/MK (data wpływu do tut. organu 18 luty 2013 r.).

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 427/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że „istota sporu sprowadza się do oceny, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty podatku należnego VAT wykazanego w fakturze dokumentującej wniesienia do SKA aportu w postaci niepieniężnej innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”

W ocenie Sądu, „wbrew ocenie Ministra Finansów, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z "równowartością VAT należnego wynikającą z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy tymi podmiotami”. Spółka wskazuje bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę, w której m. in. będzie określona wartość netto wkładu niepieniężnego oraz należny od tej transakcji podatek VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak również ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "należnego podatku od towarów i usług". W ocenie Sądu, analizując ustawę o podatku od towarów i usług, można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy.

Odnotować przy tym należy, że faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem z punktu wiedzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym.

W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do SKA będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Przedstawiony pogląd Sądu koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług tj. zasadą neutralności tego podatku.

Prezentowane przez Ministra Finansów stanowisko opiera się na ocenie prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21.02.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/10. Niemniej jednak ocena ta została sformułowana w oparciu o stan faktyczny, który nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe, które było przedmiotem rozważań WSA w Warszawie podał, że Spółka wniesie do spółki osobowej - jednorazowo lub w transzach - jako wkład niepieniężny wybraną część lub wszystkie przysługujące jej prawa i inne składniki. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji, na podstawie przepisów ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka będzie opodatkowana tym podatkiem. Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego wniosku i powołanej w nim argumentacji, Spółka przyjęła założenie, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa (bez podatku VAT) zostanie określona jako 100 jednostek. Odpowiednio, wartość rynkowa z podatkiem VAT będzie wynosić 122 jednostki. W zależności od bieżących potrzeb biznesowych, zakres działania spółki osobowej może ewoluować i objąć w przyszłości nowe obszary. W związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zostaną zawarte dwie umowy:

1. Umowę zmieniająca umowę spółki osobowej, która będzie podstawą do przejścia Praw i Innych Składników ze Spółki na spółkę osobową oraz uzyskania przez spółkę "udziału kapitałowego" w spółce osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, oraz
2. Umowę pomiędzy Spółką a spółką osobową (dalej: "Umowa Dodatkowa"), w której strony uzgodnią, że w związku z wniesieniem wkładu, spółka osobowa uiści dodatkowo na rzecz Skarżącej w formie pieniężnej kwotę stanowiącą 22% wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu (dalej: "Dodatkowa Płatność"). Kwota Dodatkowej Płatności zostanie obliczona z zastosowaniem metody "od stu, a nie "w stu". Umowa Dodatkowa określi również termin płatności Dodatkowej Płatności.

Suma obu wartości, tj. wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego oraz Dodatkowej Płatności, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z podatkiem VAT (tj. 122 jednostki).

Uzyskanie przez Spółkę udziału kapitałowego w spółce osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, nastąpi w dacie zawarcia umowy zmieniającej umowę spółki osobowej. W tym samym momencie przejście Praw i Innych Składników ze Spółki na spółkę osobową stanie się prawnie skuteczne. W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie: czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem przez Skarżącą wkładu niepieniężnego w postaci Praw i Innych Składników do spółki osobowej powstanie dla Spółki lub spółki osobowej przychód podatkowy stosownie do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując powyższe okoliczności, w ocenie Sądu należy dojść do wniosku, że kwota otrzymana przez wnioskodawcę nie będzie kwotą podatku należnego – kwotą obliczoną i wykazaną w fakturze. Będzie to kwota stanowiąca równowartość należnego podatku od towarów i usług to zaś czyni bezprzedmiotowym nawiązywanie do tego wyroku w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Spółkę w niniejszej sprawie.”

Ponadto, „Sąd podziela ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku WSA w Warszawie odnośnie stanu faktycznego będącego podstawą orzekania przez WSA w Warszawie.

W nawiązaniu do powyższego odnotować trzeba wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 853/12, w którym Sąd rozpoznając analogiczne zagadnienie prawne sformułowane w oparciu o tożsamy stan faktyczny jak w sprawie niniejszej stwierdził, "W wydanej interpretacji Organ podnosi także, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/10. Z porównania obu tych spraw i złożonych w nich wniosków o wydanie interpretacji wynikają jednak istotne poważne różnice pomiędzy nimi. Na tyle istotne, że oba rozstrzygnięcia mogą dotyczyć odmiennie różnych sytuacji prawnych. Przedkładanie więc rozstrzygnięcia sądowego z tamtej sprawy na grunt zaskarżonej interpretacji jest nieuzasadnione”.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że „Organ przede wszystkim nie wyjaśnił na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki przyjął, że kwota podatku należnego obliczona i wykazana w fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek nie jest podatkiem należnym VAT ale jest kwotą "stanowiącą równowartość podatku należnego VAT". Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniu przyszłym. Organ interpretujący nie wskazał także przepisu, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego nie będącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do SKA to kwotę podatku należnego określoną w fakturze należy traktować nie jako kwotę podatku należnego ale jako jego równowartość a podstawą ustalenia tej kwoty jest odrębna umowa między kontrahentami. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż a fakturą dokumentującą wniesienia aportu a w konsekwencji brak jest podstaw aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur.

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. r., sygn. akt II FSK 2928/13 oddalił skargę kasacyjną organu i wskazał, że „Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. i właściwie zastosował ten przepis w niniejszej sprawie.

Art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowi, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Treść przytoczonego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W bezsprzeczny sposób wynika z niego, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego.

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., I FPS 6/13 (dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl-CBOSA), wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym stwierdzono, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (przepis ten obowiązywał w dacie wydawania interpretacji indywidualnej i orzekania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie). Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 225/13 (CBOSA), gdzie nadto stwierdzono, iż jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W cytowanym wyroku stwierdzono również, iż w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto.

Przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. orzeczeniach potwierdza słuszność stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż w warunkach przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota podatku wykazanego na fakturze jest podatkiem VAT należnym i w przypadku zwrotu tej kwoty skarżącej przez spółkę, do której skarżąca wniosła aport, nie stanowi ona przychodu. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie potwierdza prawidłowość tego stanowiska.

Przypomnieć należy, iż skarżąca podała, że obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynność wniesienia wkładu będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT z tego tytułu i naliczenia VAT należnego z tytułu dokonania wkładu. Podstawą do naliczenia podatku VAT będzie wartość netto wkładu określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Spółka, w zamian za wkład niepieniężny, obejmie akcje w SKA o wartości nominalnej równej wartości netto aportu. Kwota podatku VAT należnego powstałego po stronie spółki z tytułu omawianej transakcji zostanie przekazana przez SKA do spółki w formie gotówkowej.

Zatem w ramach stanu faktycznego skarżąca wyraźnie wskazała, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do SKA zostanie wykazana kwota podatku VAT należnego. Natomiast organ interpretacyjny przyjął, że zwrócona przez spółkę osobową kwota stanowiąca "równowartość VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami i nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa. Organ ten przyjął więc inny stan faktyczny niż podany przez skarżącą, co jest niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, wynika to bowiem z przepisów normujących tę instytucję.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p).

Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie istoty należnego podatku od towarów i usług (proste, bez uwzględnienia specyfiki tego podatku, zastosowanie definicji podatku zawartej w art. 6 O.p.), doprowadziło ten organ do błędnych konkluzji.

Reasumując, stwierdzić należy, iż skoro w sposób bezsprzeczny ze stanu faktycznego wynika, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do SKA zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie stanowi ona przychodu skarżącej. Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z normą art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

Dlatego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć przy tym należy, iż w jej uzasadnieniu organ interpretacyjny sam podważył własne stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, twierdząc, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest obojętne podatkowo i w takim przypadku przychód w ogóle nie powstaje, to wątpliwa jest możliwość zastosowania 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Jeśli takie jest stanowisko organu, to tym bardziej powinien był stwierdzić, iż w okolicznościach niniejszej sprawy u skarżącej przychód nie powstanie. W rzeczy samej VAT nie istnieje w oderwaniu od kwoty głównej (ceny dóbr nabytych) i powinien dzielić jej "los". Niemniej jednak przedstawiona przez organ logika rozumowania jest błędna. Racjonalny ustawodawca zdecydował bowiem, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest obojętne podatkowo, to i podatek VAT należny od tej transakcji nie może stanowić przychodu, co jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji koreluje też z zasadą neutralności tego podatku.”

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 427/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r. r., sygn. akt II FSK 2928/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do przedmiotu zapytania – jest wyłącznie ocena stanowiska Spółki w kwestii możliwości powstania przychodu w związku z otrzymaniem od spółki komandytowo-akcyjnej „kwoty podatku VAT wynikającej z faktury VAT”, w związku z czym tutejszy organ nie odniósł się do poruszanej we własnym stanowisku kwestii zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

Jednocześnie w doniesieniu do powołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych, tutejszy organ pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny stanowi jedyną i wyłączną podstawę wydanej interpretacji, a tym samym wyznacza granice, w jakich wydana interpretacja będzie wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli na takim stanie, którego wszelkie elementy istotne podatnik przedstawił we wniosku, bądź w jego uzupełnieniu. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest przez podatnika stanowisko. Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Nie może go więc weryfikować, podważać, ani zmieniać w jakimkolwiek zakresie.

Wobec powyższego wydana interpretacja indywidualna będzie wywoływać określone prawem skutki, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika w złożonym przez niego wniosku.

Weryfikacja zaś rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będzie mogła mieć miejsce dopiero, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym przeprowadzanym przez właściwy urząd skarbowy lub postępowaniu kontrolnym. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.