Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-327/16-2/AD
z 26 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów położonych w … oraz w … .

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej ( „Strefa” lub „SSE”) z 2009 r. oraz z 20l4 r. ( „Zezwolenia”).

Spółka nie posiada zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie jakiejkolwiek innej specjalnej strefy ekonomicznej niż Strefa i w chwili obecnej nie zamierza się o takie ubiegać.

Zakład w … położony jest na terenie Strefy i prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji wyrobów mieszczących się w grupowaniach PKWiU wskazanych w treści Zezwoleń. Mając na uwadze treść Zezwoleń oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskane przez Spółkę dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie grupowań PKWiU określonych w Zezwoleniach korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Poza działalnością zwolnioną z opodatkowania Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, z tytułu której osiąga dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Część wyprodukowanych w … produktów jest i będzie w przyszłości zbywana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu w … („Oddział”), który jest zlokalizowany poza obszarem Strefy oraz pełni i będzie pełnić funkcje handlowe.

Ponadto, w strukturze Spółki została wyodrębniona jednostka handlowa, która również jest zlokalizowana poza terenem Strefy i podobnie jak Oddział pełni i będzie pełnić funkcje handlowe (w szczególności zbywa i będzie zbywać w przyszłości wyroby wyprodukowane przez zakład w … („Jednostka handlowa”).

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Oddziału oraz Jednostki handlowej stanowi działalność pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej na terenie Strefy przez zakład w …, w konsekwencji czego dochód uzyskany przez Oddział i Jednostkę handlową ze sprzedaży wyprodukowanych w SSE wyrobów korzysta i będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy zgodnie z Zezwoleniami poprzez własny Oddział i Jednostkę handlową, które są zlokalizowane poza terenem Strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu „produktu strefowego”. Taka forma prowadzenia sprzedaży nie zmienia bowiem „strefowego” charakteru wyrobów, w szczególności nie następuje zmiana ich klasyfikacji dla celów PKWiU. Tym samym, zdaniem Spółki jeśli sprzedawane wyroby są i będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w Strefie, a działalność Oddziału i Jednostki handlowej w odniesieniu do tych wyrobów ogranicza się i będzie ograniczała się w przyszłości do ich sprzedaży (obejmującej w szczególności takie działania jak obsługa klientów, przyjmowanie i realizacja zamówień, wydawanie klientom wytworzonych na terenie SSE wyrobów itp.), to dochód uzyskany z takiej sprzedaży korzysta i będzie korzystał ze zwolnienia od PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tego rodzaju linię argumentacji potwierdza uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Wnioskodawca korzysta obecnie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną poniesionych w ramach inwestycji, na którą udzielone zostało Spółce Zezwolenie z 2009 r. Jednocześnie, intencją Wnioskodawcy jest korzystanie w przyszłości ze zwolnienia podatkowego także w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, ponoszonych w ramach inwestycji, na którą zostało udzielone Zezwolenie z 2014 r.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może ubiegać się o wydanie kolejnych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy prowadzenie na terenie Strefy działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy w oparciu o Zezwolenia (i ewentualne późniejsze zezwolenia) powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych Zezwoleń (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie na terenie Strefy działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy w oparciu o Zezwolenia (i ewentualne późniejsze zezwolenia) powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych Zezwoleń (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania przez Spółkę Zezwoleń, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania przez Spółkę Zezwoleń, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Fakt, że zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, potwierdzają również przepisy Rozporządzenia.

W myśl § 5 ust. 5 Rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania przez Spółkę Zezwoleń, zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania przez Spółkę Zezwoleń, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają temuż opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności w zakresie, w jakim korzysta ona ze zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej regulacji, w ocenie Wnioskodawcy prowadzenie na terenie Strefy działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy w oparciu o Zezwolenia (i ewentualne późniejsze zezwolenia) powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych Zezwoleń (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka chciałaby podkreślić, że wśród przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, czy też wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

W szczególności żaden przepis ustawy o SSE, Rozporządzenia (znajdującego zastosowanie w odniesieniu do obydwu podsiadanych przez Spółkę Zezwoleń), ani ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie nakłada na Spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający odrębne ustalanie osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w odniesieniu do każdego z posiadanych Zezwoleń. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

W tym miejscu Spółka chciałaby odnieść się do powołanego powyżej przepisu § 5 ust. 5 Rozporządzenia, który przewiduje obowiązek wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w celu określenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarcza również poza obszarem strefy.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że Rozporządzenie nakazuje wyodrębnianie uzyskiwanego dochodu tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalności prowadzonej poza strefą lub na terenie strefy, ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu (działalności opodatkowanej). Przepisy Rozporządzenia jak i innych aktów prawnych nie przewidują natomiast obowiązku takiego wyodrębnienia działalności w odniesieniu do każdego posiadanego przez przedsiębiorcę zezwolenia. Powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w treści przywołanego już przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie jednej Strefy Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od faktu posiadania kilku Zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie tej Strefy.

Przepisy regulujące zasady korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w związku działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie przewidują bowiem obowiązku dodatkowego podziału i alokowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie Strefy na poszczególne zezwolenia.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie również w treści formularzy tworzonych przez administrację publiczną, służących rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w tym wykazaniu zakresu dochodu korzystającego ze zwolnień podatkowych, tj. w treści Zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (obecnie druk CIT-8), jak również załącznika do ww. zeznania - Informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (obecnie druk CIT-8/O).

Konstrukcja deklaracji CIT-8, jak również CIT-8/O nie przewiduje możliwości wskazania dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podziale na projekty inwestycyjne, czy udzielone zezwolenia, za wyjątkiem możliwości podziału tego dochodu pomiędzy zezwolenia udzielone przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz począwszy od tej daty (co związane jest ze zmianą zasad udzielania pomocy publicznej w odniesieniu do zezwoleń wydanych przed i po tej dacie).

Ponadto Spółka chciałaby wskazać, że przeciwko przyjęciu odmiennego od prezentowanego przez nią stanowiska przemawiają także silne argumenty celowościowe. O ile bowiem odrębne ewidencjonowanie wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz tworzenie nowych miejsc pracy, związane z każdym zezwoleniem, nie powinno nastręczać podatnikom większych trudności, to już przyporządkowanie osiąganych dochodów odrębnie do poszczególnych zezwoleń mogłoby w praktyce okazać się niemożliwe (np. w sytuacji, gdy ten sam rodzaj działalności gospodarczej będzie prowadzony na podstawie kilku zezwoleń przy wykorzystaniu środków trwałych nabytych w ramach kilku projektów inwestycyjnych). W takich sytuacjach przyporządkowanie dochodu do poszczególnych zezwoleń musiałoby opierać się na szacunkach podatnika, ponieważ nie byłby on w stanie precyzyjnie określić w jakim stopniu wykorzystanie poszczególnych składników majątkowych przyczynia się do wytworzenia wartości dodanej powstającej w ramach danego procesu produkcyjnego.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe.

W szczególności Spółka chciałaby zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 8 września 2015 r. (sygn. 1TPB3/4510-281/15/MK), w której przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że wnioskodawca będzie obowiązany „(...) do sporządzania kalkulacji wyniku podatkowego odrębnie wyłącznie w zakresie wyniku mogącego podlegać zwolnieniu (wynik z działalności określonej w Zezwoleniach, prowadzonej na terenie Strefy przez oba zakłady) oraz w zakresie wyniku podlegającego opodatkowaniu (wynik z działalności prowadzonej poza terenem Strefy lub niewskazanej w Zezwoleniach)”.

Ponadto, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1522/14/AP), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „(…) w ocenie Spółki jest ona zobowiązana do odrębnego ewidencjonowania dochodu opodatkowanego (osiąganego poza Zezwoleniami) oraz dochodu zwolnionego (osiąganego w ramach posiadanych Zezwoleń), Ani wykładnia literalna, ani celowościowa powołanych na wstępie przepisów, nie wymaga od Spółki wyodrębniania dochodu osiąganego w ramach poszczególnych Zezwoleń, jako że dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia, a same deklaracje podatkowe nie przewiduję możliwości odrębnego rozliczania dochodu uzyskiwanego w ramach poszczególnych Zezwoleń”.;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2015 r. o sygn. ITPB3/4510-26/15-2/MK, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „(...) korzystanie z więcej niż jednego zezwolenia strefowego nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z zezwoleń. Tym samym Spółka może prowadzić jedną łączna ewidencje i na jej podstawie ustalać: (i.) wynik (dochód łub stratę) osiągany z działalności mogącej podlegać zwolnieniu z opodatkowania w ramach dostępnego limitu pomocy publicznej (tj. dochód z działalności prowadzonej przez Spółkę fizycznie na terenie SSE w zakresie wskazanym w zezwoleniach); (ii.) wynik (dochód lub stratę) osiągany z działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych”.
• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2015 r. (sygn. ILPB3/423-674/14-2/KS), w której organ stwierdził, że: „(...) żaden przepis prawa nie obliguje Spółki do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla każdego poszczególnego zezwolenia, w związku z czym Spółka może prowadzić jedną ewidencję rachunkową dla celów obliczenia dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy dla wszystkich posiadanych zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu. Niezależnie zatem od liczby posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy w celu ustalenia przychodu (dochodu) na działalności zwolnionej. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności ustalania odrębnego wyniku zwolnionego dla poszczególnych zezwoleń”.;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-228A/14/PST), w której organ wskazał, że „(...) prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w oparciu o dwa zezwolenia, nie skutkuje po jego stronie obowiązkiem prowadzenia ewidencji rachunkowej ((odrębnie dla każdego z tych zezwoleń». Ewidencja powinna być jednak prowadzona z zachowaniem wymogów określonych w art. 9 ust. 1 ustawy, tj. w sposób umożliwiający realizację obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego, w szczególności prawidłowe określenie dochodu (straty) z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwoleń oraz podstawy opodatkowania. Należy jednocześnie podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku «dzielenia» dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na dochody uzyskane w ramach każdego z dwóch zezwoleń”.;
• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-127A/14/MK), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „(...) korzystanie z dwóch zezwoleń strefowych nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z Zezwoleń. Analogicznie, w przypadku uzyskania kolejnych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, Spółka nie będzie zobligowana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej ani też do odrębnego ustalania wyniku podatkowego dla każdego z nowo wydanych zezwoleń”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Rz 1035/15), w którym stwierdzono, że „W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów dotyczące obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia w obecnym stanie prawnym. Konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia wynika z przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia z 2()08r., ale dotyczy to wyłącznie przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy.

Nieuprawnione jest również stwierdzenie organu, że z art. 9 ust. 1 updop, wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, gdyż powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany również przez WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 70/16 oraz I SA/Wr 71/16) zgodnie z którymi: „(...) brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. (...) jako nieprawidłowe należało również ocenić stanowisko organu podatkowego, że na skarżącej ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 updop, ani nie można go wykreować z uwzględnieniem ww. regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE”.

Stanowisko tego rodzaju zostało zaprezentowane również przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1830/15) oraz w wyroku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (sygn. I Sa/Wr 163/16 - na moment sporządzania niniejszego wniosku w bazie orzeczeń nie zostało zamieszczone uzasadnienie pisemne przedmiotowego wyroku), a także przez WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 24 maja 2016 r. (sygn. I SA/G1 1281/15 oraz I SA/GI 1282/15 - na moment sporządzania niniejszego wniosku w bazie orzeczeń nie zostało zamieszczone uzasadnienie pisemne przedmiotowego wyroku).

Konkludując, mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zdaniem Spółki jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób pozwalający min. na określenie wysokości dochodu (straty) z działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzonej na podstawie posiadanych Zezwoleń (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) oraz wysokości dochodu (straty) z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie Strefy. Brak jest natomiast obowiązku odrębnego ewidencjonowania i kalkulowania przez Spółkę dochodu (poniesionej straty) w odniesieniu do każdego z posiadanych Zezwoleń (jak i ewentualnych przyszłych zezwoleń).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Powołany przepis nie normuje szczegółowych zasad, w tym technicznych kwestii, dotyczących prowadzenia ewidencji rachunkowej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wskazując, że właściwe w tym zakresie są odrębne przepisy – przepisy o rachunkowości, w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Norma zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy nakłada jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych w taki sposób, aby w oparciu o zawarte w nich dane możliwe było określenie elementów istotnych z punktu widzenia rozliczeń dokonywanych dla celów podatku dochodowego, tj. w szczególności dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Prowadząc ewidencje rachunkowe podmiot powinien mieć zatem na względzie konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem – z zastrzeżeniem art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) – stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem m.in.:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),
• kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Do kategorii źródeł przychodów, w przypadku których dochody z tych źródeł są wolne od podatku, należy działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania nimi oraz zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej określa ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 oraz Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła – działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Na marginesie, nadmienić należy, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

• przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;
• dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
• ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Stosownie do § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe zsumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do poszczególnych Zezwoleń. Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń.

Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez Spółkę stanowiska, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych i przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają regulacji odnoszących się do sytuacji posiadania przez jeden podmiot kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref. W szczególności, nie przewidują one obowiązku prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla potrzeb rozliczeń związanych z poszczególnymi zezwoleniami strefowymi, w tym z poszczególnymi projektami realizowanymi w ramach tych zezwoleń.

Tym samym, jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność na terenie strefy, zobowiązany jest przede wszystkim do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W konsekwencji powinien prowadzić ewidencję w taki sposób, aby mieć możliwość odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Ewidencja taka powinna pozwolić wyodrębnić poniesione wydatki związane z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej. Prowadząc ewidencję rachunkową, Wnioskodawca powinien zapewnić możliwość ustalenia wartości wykorzystanej w ramach zezwoleń pomocy publicznej. Spółka powinna mieć przy tym na względzie, że każde z uzyskanych przez nią zezwoleń mogło być wydane w odrębnym stanie prawnym, wskutek czego mogą istnieć odrębności w zasadach korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie poszczególnych zezwoleń. Co więcej, prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Na przykład, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy.

Innymi słowy, prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych, w oparciu o dwa zezwolenia, nie skutkuje po jego stronie obowiązkiem prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla każdego z tych zezwoleń. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie postawionego pytania wyznaczającego zakres jej żądania. Trudno jednakże zgodzić się ze stanowiskiem Spółki – które nota bene nie stanowi odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – że Wnioskodawca będzie zobowiązany jedynie do ustalenia łącznej wartości wszystkich przychodów oraz kosztów podatkowych w związku z prowadzeniem na terenie Strefy działalności zwolnionej, o które następnie będzie uprawniony pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ewidencja powinna być bowiem prowadzona z zachowaniem wymogów określonych w art. 9 ust. 1 ustawy, tj. w sposób umożliwiający realizację obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego, w szczególności prawidłowe określenie dochodu (straty) z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie – co szczególnie ważne na tle analizowanej sprawy – zezwoleń oraz podstawy opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.