Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-197/16/MKo
z 17 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu – 26 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym (dalej również: Spółka), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie działalność produkcyjna.

W związku z ilością energii elektrycznej zużywanej w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca został – na podstawie art. 188 ust. 3 pkt 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478 ze. zm.) – zaliczony do grupy tzw. odbiorców przemysłowych. Tym samym zgodnie z art. 188 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Spółka obowiązana jest do zakupu i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki odpowiedniej liczby świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: Świadectwa). Świadectwa będą nabywane przez Wnioskodawcę na Towarowej Giełdzie Energii za pośrednictwem rachunku maklerskiego.

Wnioskodawca nie zużywa na potrzeby własne całej nabywanej energii, ponieważ na terenie zakładu działają też inni producenci. W ramach działalności Wnioskodawca obciąża (refakturuje) część kosztów energii elektrycznej podmioty, które korzystają z energii nabywanej przez Spółkę. Wnioskodawca zamierza więc refakturować również odpowiednią część wydatków na nabycie Świadectw na podmioty, które korzystają z energii elektrycznej kupowanej przez Wnioskodawcę.

Spółka nie prowadzi działalności w zakresie obrotu energią elektryczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na nabycie Świadectw będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącalne w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Świadectw będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i będą potrącalne w momencie ich poniesienia, tj. w momencie (miesiącu) ujęcia wydatków w księgach Spółki na podstawie wyciągu z rachunku maklerskiego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. W opinii Wnioskodawcy, z powyższego przepisu wynika, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z uzyskanymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania ich źródła, o ile dany wydatek nie został ujęty w ustawowym katalogu wyjątków. Art. 16 ust. 1 analizowanej ustawy nie wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabywanie Świadectw, w związku z realizacją obowiązków wynikających z ustawy o odnawialnych źródłach energii. Ponadto wydatki te niewątpliwie służą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co spełnia przesłankę celowościową, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na kryterium powiązania wydatku z uzyskanymi przychodami przytoczona ustawa podatkowa wyróżnia dwa rodzaje kosztów. Są to koszty:

1. bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4b ustawy), których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, tj. np. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego), oraz
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ww. ustawy), których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, jak np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, itp.

Właściwa kwalifikacja związku wydatku z osiąganym przychodem ma podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu jego rozliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Świadectw mają charakter kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami, a tym samym powinny być rozliczone w momencie ich poniesienia, tj. z chwilą/w momencie (miesiącu) zaksięgowania na podstawie wyciągu z rachunku maklerskiego.

Specyfika kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Istotę ww. rodzaju kosztów podatkowych trafnie ujął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 1 września 2015 r., nr IPTPB3/4510-205/15-2/KJ stwierdził, że: do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, koszty ogólnej działalności firmy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na nabycie Świadectw stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ nie wykazują żadnego uchwytnego związku z tymi przychodami. Poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z obowiązków narzuconych odrębnymi przepisami i dotyczy całokształtu działalności (funkcjonowania) Spółki. W konsekwencji wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze Świadectw nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki, gdyż związek ten przybiera charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego, przedmiotowe wydatki powinny stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreśla również, że momentem w jakim Spółka powinna rozpoznać wydatek na nabycie Świadectw będzie chwila zaksięgowania tego wydatku w jej księgach na podstawie wyciągu z rachunku maklerskiego. Stoi za tym fakt, że Spółka nie prowadzi działalności związanej z obrotem energią; nabyte Świadectwa nie będą przedmiotem dalszej odsprzedaży, ale zostaną umorzone w drodze decyzji Prezesa Urzędu Regulowania Energetyki wydanej na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym uznać należy, że koszt na nabycie Świadectw będzie miał charakter definitywny już w chwili zaksięgowania tego wydatku na rachunku maklerskim Wnioskodawcy.

Ponadto na dzień poniesienia przedmiotowego wydatku Wnioskodawca nie będzie w stanie określić jaka część wydatków na nabycie Świadectw będzie podlegała refakturowaniu na inne podmioty. Dlatego też, również w tym zakresie trudno mówić o bezpośrednim związku wydatków na nabycie Świadectw z przychodami uzyskanymi na podstawie refaktur. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących rozliczania refakturowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki koszty nabycia Świadectw podlegające następnie refakturowaniu, stanowią więc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, co potwierdzają interpretacje organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., nr IPPB5/423-635/12-2/RS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2011 r., nr IBPBI/2/423-301/11/BG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ww. ustawy. W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że widoczny jest związek funkcjonalny wskazujący na niezbędność i celowość ponoszonych kosztów, a zatem przyjmując definicje kosztu bezpośredniego przedstawioną powyżej należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie świadectw pochodzenia w części dotyczącej wydatków, które nie są refakturowane na inne podmioty, stanowią koszt bezpośredni i są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inaczej natomiast ma się rzecz co do wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia, a ostatecznie przenoszonych (refakturowanych) na inne podmioty.

Kosztowy charakter wydatku winien być bowiem odnoszony czy też badany w zakresie działań podejmowanych przez danego podatnika. Inaczej rzecz ujmując, ponoszone wydatki muszą dotyczyć działalności danego podmiotu gospodarczego, są bowiem odnoszone do przychodu osiąganego przez ten podmiot.

Powiązanie kosztu z przychodem oznacza, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z ewentualnym przychodem innego podmiotu, będącego innym podatnikiem.

Zatem ponoszenie kosztów za inny podmiot nie mieści się w dyspozycji powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji wartość nabytych świadectw pochodzenia, ale tylko w części nie podlegającej refakturowaniu na inne podmioty, jest kosztem, bez którego Spółka nie mogłaby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na odpowiednie świadectwa i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży produktów.

Zatem w tej części (tj. nierefakturowanej) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie świadectw pochodzenia w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży produktów, do produkcji których zużyto energię objętą obowiązkiem zakupu i umorzenia świadectw pochodzenia. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie sposób zaliczyć tej części wydatków na nabycie opisanych we wniosku Świadectw, która podlega refakturowaniu na inne podmioty.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.