2016.06.07 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-241/16-2/KT
z 7 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty transakcyjnej naliczanej przy sprzedaży biletów lotniczych

jest prawidłowe – w zakresie opłaty naliczanej przy sprzedaży biletów na zasadzie odsprzedaży oraz przy sprzedaży agencyjnej biletów na przewozy międzynarodowe;
jest nieprawidłowe – w zakresie opłaty naliczanej przy sprzedaży agencyjnej biletów na połączenia krajowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty transakcyjnej naliczanej przy sprzedaży biletów lotniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży biletów lotniczych różnych linii lotniczych. W zależności od charakteru umowy cywilnoprawnej łączącej Wnioskodawcę z linią lotniczą (tj. umowa agencyjna albo umowa kupna-sprzedaży), Wnioskodawca może działać jako agent linii lotniczej dokonując sprzedaży biletów lotniczych w imieniu i na rzecz linii lotniczej albo nabywać bilety lotnicze we własnym imieniu i na własny rachunek od linii lotniczych w celu ich dalszej odsprzedaży swoim klientom. Wnioskodawca oferuje sprzedaż zarówno biletów lotniczych na przeloty krajowe jak i międzynarodowe - na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim. Wnioskodawca oprócz ceny biletu lotniczego pobiera od klienta opłatę transakcyjną, tzw. „transaction fee” z tytułu usługi pośrednictwa w wyszukaniu połączenia lotniczego i wystawienia biletu lotniczego.

W związku z powyższym, w zależności od charakteru umowy cywilnoprawnej, w ramach której prowadzona jest sprzedaż biletów lotniczych, możliwe są dwa stany faktyczne:

Sprzedaż agencyjna

W przypadku sprzedaży agencyjnej, Wnioskodawca z tytułu pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych otrzymuje od linii lotniczej wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości procentowej oraz dodatkowo pobiera od klienta opłatę transakcyjną tzw. „transaction fee” z tytułu usługi własnej polegającej na wyszukaniu połączenia lotniczego i wystawienia biletu lotniczego. Zarówno wynagrodzenie prowizyjne jak i opłata transakcyjna stanowią przychód Wnioskodawcy. Natomiast cenę uzyskaną ze sprzedaży biletów lotniczych Wnioskodawca przekazuje do linii lotniczej.

Wnioskodawca wystawia klientowi fakturę VAT, w której wskazuje, że bilet lotniczy został sprzedany w imieniu i na rzecz danej linii lotniczej z odpowiednią stawką VAT w wysokości 0% w przypadku biletów lotniczych na połączenia międzynarodowe i w wysokości 8% w przypadku biletów lotniczych na połączenia krajowe. Na tej samej fakturze VAT Wnioskodawca wykazuje pobranie opłaty transakcyjnej z tytułu usługi pośrednictwa w wyszukaniu połączenia lotniczego i wystawienia biletu lotniczego ze stawkami VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży biletów lotniczych na połączenia krajowe i 0% w odniesieniu do sprzedaży biletów lotniczych na połączenia międzynarodowe.

Wnioskodawca stosuje wskazane stawki 0% i 8% dla opłaty transakcyjnej w konsekwencji dotychczasowej praktyki, jaka utrwaliła się wśród podmiotów świadczących podobne usługi, co w przypadku stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży biletu lotniczego na połączenie krajowe było oparte na wykładni art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 161.

Odsprzedaż

W przypadku zakupu przez Wnioskodawcę biletów lotniczych we własnym imieniu i na własny rachunek w celu ich dalszej odsprzedaży klientom, wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest cena biletu lotniczego powiększona o opłatę transakcyjną. A zatem, na cenę sprzedawanej klientowi usługi składa się cena biletu lotniczego wraz z naliczoną opłatą transakcyjną za wystawienie biletu lotniczego, co łącznie stanowi przychód Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, na której wskazuje siebie jako sprzedawcę usługi z zastosowaniem stawki VAT analogicznej do stawki VAT biletu lotniczego, tj. w wysokości 0% w przypadku biletów lotniczych na połączenia międzynarodowe i w wysokości 8% w przypadku biletów lotniczych na połączenia krajowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Według jakich stawek podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną naliczaną przy sprzedaży biletu lotniczego na połączenie krajowe i przy sprzedaży biletu lotniczego na połączenie międzynarodowego w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów lotniczych w imieniu i na rzecz linii lotniczej (agencja)?
Według jakich stawek podatku VAT Wnioskodawca powinien opodatkować opłatę transakcyjną naliczaną przy sprzedaży biletu lotniczego na połączenie krajowe i przy sprzedaży biletu lotniczego na połączenie międzynarodowego w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów lotniczych w imieniu własnym i na własną rzecz (odsprzedaż)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do poprawności dotychczas stosowanej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla opłaty transakcyjnej przy sprzedaży biletu lotniczego na połączenie krajowe. Obecnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży biletów lotniczych na zasadzie sprzedaży agencyjnej, tj. w imieniu i na rzecz linii lotniczej, opłatę transakcyjną naliczaną przez Wnioskodawcę przy sprzedaży biletu lotniczego należy opodatkować stawką w wysokości 0% w przypadku sprzedaży biletu lotniczego na połączenie międzynarodowe oraz stawką w wysokości 23% w przypadku sprzedaży biletu lotniczego na połączenie krajowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości.

W związku z powyższym, w odniesieniu do lotniczego transportu międzynarodowego należy wskazać art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że stawkę podatku VAT w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Jednocześnie zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez transport międzynarodowy rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Co więcej, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, transportem międzynarodowym są także usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług transportu międzynarodowego są także opodatkowane stawką 0%.

W odniesieniu zaś do lotniczego transportu krajowego, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla opłaty transakcyjnej od sprzedaży biletu lotniczego na połączenie krajowe stosowana jest stawka 23%. Ustawodawca nie przewidział bowiem preferencyjnych stawek VAT dla usługi pośrednictwa w odniesieniu do transportu krajowego.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży biletów lotniczych na zasadzie odsprzedaży opłatę transakcyjną naliczaną przy sprzedaży biletu lotniczego należy opodatkować według takiej samej stawki, jaka jest naliczana od sprzedaży biletu lotniczego, tj. stawką w wysokości 0% w przypadku opłaty transakcyjnej przy sprzedaży biletu lotniczego na połączenie międzynarodowe oraz stawką w wysokości 8% w przypadku opłaty transakcyjnej przy sprzedaży biletu lotniczego na połączenie krajowe.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku sprzedaży biletów lotniczych na zasadzie odsprzedaży Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta zarówno usługę sprzedaży biletu lotniczego jak i usługę wystawienia biletu lotniczego i pobiera od klienta jedną należność, na którą składa się cena biletu lotniczego oraz opłata transakcyjna. Należność ta w całości stanowi przychód Wnioskodawcy. W związku z tym, nie należy usługi świadczonej przez Wnioskodawcę traktować jako dwóch odrębnych świadczeń, lecz jako jedną usługę złożoną, która obejmuje świadczenie główne w postaci usługi lotniczej oraz świadczenie pomocnicze w postaci usługi wystawienia biletu lotniczego, która jednocześnie warunkuje skorzystanie z usługi głównej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do lotniczego transportu międzynarodowego należy wskazać art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że stawkę podatku VAT w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez transport międzynarodowy rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

W odniesieniu zaś do lotniczego transportu krajowego, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy należy zastosować stawkę obniżoną z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust 1. W powołanym załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką obniżoną, pod pozycją 161 wymienione są usługi transportu lotniczego pasażerskiego - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie. Zgodnie zaś z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka obniżona w wysokości 8% na ww. usługi obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.

Z uwagi na to, że usługa pomocnicza w postaci usługi wystawienia biletu lotniczego jest w sposób nierozerwalny powiązana z usługą główną w postaci usługi transportu lotniczego, tj. warunkuje realizację usługi głównej, opłata transakcyjna przy sprzedaży biletu lotniczego na połączenie krajowe powinna być opodatkowana według stawki w wysokości 8%, tj. tej samej stawki co usługa główna w postaci usługi transportu lotniczego krajowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w zakresie stawki podatku dla opłaty naliczanej przy sprzedaży biletów na zasadzie odsprzedaży oraz przy sprzedaży agencyjnej biletów na przewozy międzynarodowe – oraz nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku dla opłaty naliczanej przy sprzedaży agencyjnej biletów na połączenia krajowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast w myśl ust. 2a tego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a pkt 1 ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei na mocy art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy – jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Przy czym, na podstawie regulacji § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 1656) – w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży biletów lotniczych różnych linii lotniczych. W zależności od charakteru umowy cywilnoprawnej łączącej Wnioskodawcę z linią lotniczą (tj. umowa agencyjna albo umowa kupna-sprzedaży), Wnioskodawca może działać jako agent linii lotniczej dokonując sprzedaży biletów lotniczych w imieniu i na rzecz linii lotniczej albo nabywać bilety lotnicze we własnym imieniu i na własny rachunek od linii lotniczych w celu ich dalszej odsprzedaży swoim klientom. Wnioskodawca oferuje sprzedaż zarówno biletów lotniczych na przeloty krajowe jak i międzynarodowe - na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim.

Oprócz ceny biletu lotniczego Wnioskodawca pobiera od klienta opłatę transakcyjną, tzw. „transaction fee” z tytułu usługi własnej polegającej na wyszukaniu połączenia lotniczego i wystawienia biletu lotniczego. Opłata ta (oprócz prowizji otrzymanej od linii lotniczej w przypadku sprzedaży agencyjnej) stanowi przychód Wnioskodawcy.

W przypadku sprzedaży agencyjnej cenę uzyskaną ze sprzedaży biletów lotniczych Wnioskodawca przekazuje do linii lotniczej. Natomiast w przypadku zakupu przez Wnioskodawcę biletów lotniczych we własnym imieniu i na własny rachunek w celu ich dalszej odsprzedaży klientom, wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest cena biletu lotniczego powiększona o opłatę transakcyjną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle powołanych wyżej regulacji miejscem świadczenia usług międzynarodowego lotniczego transportu osób wykonywanych na rzecz klientów spełniających definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy, jak również klientów niespełniających tej definicji, jest terytorium kraju, zgodnie z cyt. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r.

Natomiast miejscem świadczenia usług transportu lotniczego osób odbywającego się w całości na terytorium kraju (przeloty krajowe), zarówno dla klientów spełniających ww. definicję podatnika, jak i klientów niespełniających tej definicji, również jest terytorium kraju, stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to, że opisane usługi transportowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na zasadach przewidzianych w krajowych przepisach podatkowych.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest stawka podatku właściwa dla usług świadczonych przez niego na rzecz klientów nabywających bilety lotnicze, za które to usługi naliczana jest tzw. opłata transakcyjna pobierana przez Wnioskodawcę przy sprzedaży tych biletów na połączenia krajowe i międzynarodowe, zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów lotniczych w imieniu i na rzecz linii lotniczej (sprzedaż agencyjna), jak i przy sprzedaży przez Wnioskodawcę biletów lotniczych w imieniu własnym i na własną rzecz (odsprzedaż). W szczególności wątpliwości Wnioskodawcy budzi stawka dla opłaty transakcyjnej pobieranej przy sprzedaży biletu lotniczego na połączenia krajowe.

Trzeba zatem wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Ww. przepis wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust.7 pkt 3 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy także zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Kwestia kompleksowości usług była niejednokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob oraz C-111/05 Aktiebolaget NN.

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, a poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Analiza przedstawionej sprawy prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym wykonywanym na rzecz nabywcy biletu lotniczego. Usługą główną jest usługa transportu lotniczego osób, natomiast usługę obsługi transakcyjnej (wyszukania połączenia lotniczego i wystawienia biletu) przy sprzedaży biletów - zarówno w imieniu i na rzecz linii lotniczych, dokonywanej przez Wnioskodawcę jako agenta, jak i przy odsprzedaży biletów nabytych we własnym imieniu - należy uznać za czynność pomocniczą do usługi głównej. Klienci nabywając od Wnioskodawcy usługę obsługi transakcyjnej zakupu biletu lotniczego (stanowiącą usługę pomocniczą) mają na celu przede wszystkim nabycie usługi transportu lotniczego osób. Co istotne, to nabycie usługi wystawienia biletu od Wnioskodawcy warunkuje prawo do skorzystania z samej usługi transportowej świadczonej przez przewoźnika.

Jak sam wskazał Wnioskodawca, usługa pomocnicza w postaci usługi wystawienia biletu lotniczego jest w sposób nierozerwalny powiązana z usługą główną w postaci usługi transportu lotniczego, tj. warunkuje realizację tej usługi głównej.

Zatem, usługa dodatkowa, za którą pobierana jest opłata transakcyjna, podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, tj. usługa transportu lotniczego osób, zarówno w przypadku sprzedaży agencyjnej biletów w imieniu i na rzecz linii lotniczych, jak i w przypadku odsprzedaży biletów nabytych w tym celu przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że pobierając od klienta ww. opłatę transakcyjną Wnioskodawca powinien stosować stawkę podatku właściwą dla usług transportu lotniczego pasażerów w przewozach krajowych oraz usług międzynarodowego lotniczego przewozu osób.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Z kolei przepis art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy wyjaśnia, że przez usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Za usługi transportu międzynarodowego uważa się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy).

W świetle powołanych regulacji, usługi międzynarodowego przewozu osób środkami transportu lotniczego, spełniające definicję usług transportu międzynarodowego wynikającą z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, dla których miejscem świadczenia – stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. - jest terytorium kraju, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Stawką tą opodatkowana powinna być również opłata transakcyjna, naliczana przez Wnioskodawcę i pobierana od klienta przy sprzedaży biletu lotniczego, będąca częścią składową należności za usługi transportu międzynarodowego jako wynagrodzenie za usługę dodatkową (pomocniczą) do usługi głównej.

Natomiast w odniesieniu do usług transportu osób świadczonych wyłącznie na terytorium kraju (połączenia krajowe) należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie – 8%), w poz. 161 wymieniono „Transport lotniczy pasażerski – wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie” – PKWiU ex 51.10.1.

Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów i usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”.

Zatem, usługi krajowego transportu lotniczego osób - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie - wraz z pobieraną przez Wnioskodawcę opłatą transakcyjną, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej stawki podatku dla opłaty naliczanej przy sprzedaży agencyjnej biletów na połączenia krajowe - uznaje się za nieprawidłowe, naomiast za prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ podkreśla, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. stawki podatku dla usług świadczonych na rzecz klientów – nabywców biletów lotniczych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem w zakresie opodatkowania usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz linii lotniczych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin