2016.07.04 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-265/16-2/KP
z 4 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach Projektu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do grupy kapitałowej W., prowadzącej działalność na rynku krajowym i międzynarodowym obejmującą m.in. projekty społeczno-ekonomiczne. Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora publicznego, dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych finansowanych ze środków publicznych.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami mającymi na celu aktywizację osób długotrwale bezrobotnych (dalej: Projekt).

Założenia Projektu

Celem Projektu jest aktywizacja zawodowa osób bezrobotnych poprzez podniesienie ich kwalifikacji zawodowych, w tym kompetencji społecznych, istotą Projektu jest podniesienie poziomu zatrudnialności grupy docelowej (poszukujących pracy) m.in. poprzez kompensację deficytów zawodowych oraz kompleksową pomoc bezrobotnemu w znalezieniu i utrzymaniu zatrudnienia.

Pierwszym etapem niezbędnym do prawidłowego ustalenia kierunku kształcenia zawodowego jest określenie braków w kwalifikacjach zawodowych, w tym kompetencjach społecznych. Etap ten ma być wykonywany przeważnie poprzez ocenę potencjału zawodowego i przygotowanie indywidualnego Planu Działania/Kariery dla takiej osoby.

Kolejnym etapem są warsztaty z zakresu poszukiwania pracy obejmujące takie elementy jak: jasność komunikacji, umiejętność autoprezentacji, zaangażowanie, skuteczność w działaniu itp. Jednocześnie bezrobotni są kierowani na kursy/szkolenia zawodowe dobrane na podstawie wcześniejszych form wsparcia, potrzeb pracodawców i indywidualnych preferencji uczestników projektu. Kursy/szkolenia zawodowe są główną i podstawową częścią projektu prowadzonego przez Spółkę.

Po zakończonym kursie/szkoleniu Spółka udziela bezrobotnym wsparcia w poszukiwaniu zatrudnienia poprzez wsparcie w wyszukaniu miejsca pracy, które odpowiadałoby udoskonalonemu/zmodyfikowanemu przygotowaniu zawodowemu danej osoby. Spółka monitoruje postępy i zapewnia bieżące wsparcie każdego uczestnika projektu (bezrobotnego) i podsumowuje jego udział w projekcie.

Uczestnicy Projektu

Uczestnikami działań aktywizacyjnych w ramach Projektu będą osoby, które zostały zakwalifikowane przez poszczególne powiatowe urzędy pracy do II i III profilu pomocy (zgodnie z ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy Dz.U. z 2013 r. poz. 674 z późn. zm.). Z dokumentu „Profilowanie pomocy dla osób bezrobotnych. Podręcznik dla pracowników powiatowych urzędów pracy (2014), Warszawa: Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej”, jak i doświadczeń Spółki i danych empirycznych z realizacji projektów aktywizacyjnych wynika, że II profil pomocy obejmuje osoby, które charakteryzują się niską gotowością do powrotu na rynek pracy. Kwalifikacje zawodowe bezrobotnych z tej grupy nie korespondują z oczekiwaniami i wymaganiami pracodawców. Niejednokrotnie osoby te były przez długi okres nieaktywne zawodowo, sprawowały opiekę nad dziećmi, osobami zależnymi lub pracowały w jednym zakładzie pracy i zostały zwolnione z przyczyn ekonomicznych pracodawcy. Osoby te cechują się przede wszystkim obniżoną motywacją do podjęcia działań w zakresie wejścia lub powrotu na rynek pracy, która najczęściej jest efektem nieskutecznych dotychczasowych prób uzyskania i/lub podjęcia zatrudnienia. W profilu tym są także osoby, które nie wiedzą jak poradzić sobie w sytuacji braku pracy oraz osoby, których sytuacja finansowa zmusza do pracy w tzw. „szarej strefie”. Według ekspertów MPiPS bezrobotnych z tej grupy cechuje: brak lub niskie kwalifikacje zawodowe, brak umiejętności odpowiedniego przygotowywania dokumentów aplikacyjnych i autoprezentacji podczas rozmowy kwalifikacyjnej oraz brak znajomości realiów rynku pracy, powodujące nieadekwatne do możliwości zawodowych oczekiwania wobec pracodawców, „luki” w życiorysie zawodowym i ograniczenia związane z możliwością dotarcia do potencjalnych miejsc pracy.

Natomiast trzecim profilem pomocy objęci są bezrobotni oddaleni od rynku pracy, których cechuje bardzo niski potencjał zatrudnieniowy. Osoby bezrobotne z tego profilu najtrudniej przywrócić na rynek pracy. Często nie mają żadnego zawodu, bądź posiadają zbyt niskie kwalifikacje i doświadczenie zawodowe lub za długą przerwę w wykonywaniu pracy (co skutkowało dezaktualizacją posiadanych kwalifikacji zawodowych), aby zdobyć i utrzymać zatrudnienie. U członków tej grupy obserwuje się niejednokrotnie całkowitą utratę motywacji i chęci do pracy, de facto nie poszukują zatrudnienia, lecz są zainteresowani tytułem do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych lub uzyskaniem zaświadczenia potwierdzającego status osoby bezrobotnej dla celów alimentacyjnych, pomocy społecznej, stypendialnych i wielu innych.

Podstawowymi problemami, z jakim przychodzi się zmierzyć w trakcie realizacji Projektu, jest niski poziom kwalifikacji zawodowych nieadekwatnych do potrzeb rynku oraz stan bierności i braku motywacji osób, do których skierowane jest wsparcie.

Mając na uwadze powyższe, opisany zestaw cech grupy docelowej uprawnia do przyjęcia rozwiązania polegającego na eliminacji podstawowej bariery procesu skutecznej aktywizacji, tj. braku kwalifikacji zawodowych będących warunkiem do podjęcia produktywnego zatrudnienia i braku kompetencji społecznych (w tym motywacji) do ubiegania się o pracę, a następnie utrzymania zatrudnienia. Obecnie kompetencje społeczne są niezbędnym elementem kwalifikacji zawodowych i są wspólne dla wszystkich zawodów choć z rożnymi wymaganiami dla różnych specjalności, np. komunikacja, motywacja, praca w zespole itd. Tak wynika z doświadczeń Spółki z realizacji podobnych projektów. Zjawisko braku zaangażowania bezrobotnych w zamianę swojej sytuacji zawodowej przy braku motywacji i braku aktualnych kwalifikacji zawodowych, w szczególności przy tradycyjnym podejściu do działań aktywizacyjnych uniemożliwia przeprowadzenie tejże zmiany.

Działania w ramach Projektu

Dlatego w ramach realizacji Projektu Spółka odchodzi od klasycznego podejścia bazującego na rozpoczynaniu procesu aktywizacji bezrobotnych od indywidualnych sesji z doradcą zawodowym, a wdroży intensywny proces edukacji zawodowej, której jednym z elementów jest diagnoza potencjału zawodowego bezrobotnego - rozumiany jako kompleksowy proces zdobycia lub/i podniesienia kwalifikacji zawodowych, tak w obszarze kompetencji społecznych niezbędnych do zdobycia i utrzymania zatrudnienia, jak i „technicznych” kwalifikacji zawodowych, niezbędnych do właściwego wykonywania czynności i zadań zawodowych na konkretnym stanowisku pracy. Co ważne, proces oceny potencjału zawodowego (diagnozy), wpleciony w intensywne szkolenie podnoszące poziom kompetencji społecznych (kompetencje społeczne to nieodzowny składnik kompetencji i kwalifikacji zawodowych) opierać się będzie o metodę edukacyjną. To podejście ma na celu z jednej strony otworzenie procesu rozumienia bieżących potrzeb rynku pracy, aktualnych oczekiwań pracodawców, wartości pracy i cech współczesnych pracowników, a z drugiej strony ma ułatwić bezrobotnym samoocenę w kontekście bieżących wymagań rynku pracy, urealnić projektowane opcje ulokowania bezrobotnego na rynku pracy, pomóc zrozumieć procesy rekrutacyjne oraz wzbudzić motywację do zmiany i podjęcia i utrzymania zatrudnienia. W opinii Spółki takie podejście pozwoli na bardziej efektywne przeprowadzenie kolejnego etapu tego samego procesu edukacyjnego tj. szkoleń podnoszących poziom kwalifikacji zawodowych („twardych”) niezbędnych do wykonywania zadań zawodowych na stanowiskach pracy u konkretnych pracodawców.

Ten skrupulatnie zaprojektowany i wdrożony proces podnoszenia kwalifikacji zawodowych będzie skuteczną metodą na:

zniwelowanie szeroko rozumianej luki w kwalifikacjach zawodowych uczestników działań aktywizacyjnych i
podniesienie poziomu zatrudnialności, rozumianej jako zdolność do samodzielnego odtwarzania procesu podejmowania zatrudnienia przez uczestników działań aktywizacyjnych dzięki zniwelowaniu dwóch podstawowych barier utrudniających odzyskanie zdolności zatrudnieniowych tj. podniesieniu kwalifikacji zawodowych poprzez szkolenia techniczne oraz rozwój kompetencji społecznych.

Proces szkoleń i przekwalifikowania obejmujący kompleksowo potrzeby bezrobotnych i skupiony na uzyskaniu maksymalnego efektu poszkoleniowego tj. poprawy zatrudnialności zapewni:

wzrost poziomu kwalifikacji i kompetencji zawodowych (głównie poprzez szkolenia nakierowane na potrzeby konkretnych pracodawców);
wzrost umiejętności społecznych niezbędnych na rynku pracy poprzez szkolenia w zakresie kompetencji społecznych związanych z wykonywaniem pracy;
wzrost doświadczenia zawodowego (głównie poprzez szkolenia praktyczne w przedsiębiorstwach organizowane we współpracy z potencjalnym pracodawcą);
wzrost umiejętności adaptacyjnych w nowym miejscu pracy (głównie poprzez szkolenia w miejscu pracy).

Reasumując, wykonanie Projektu nastąpi poprzez realizację szkoleń dla osób aktywizowanych. Integralną częścią tych szkoleń będzie dokonanie oceny potencjału bezrobotnego i przygotowanie planu kariery. W ramach Projektu realizowane będą także działania przygotowujące, wspierające i monitorujące główną usługę jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe mające na celu aktywizację osób długotrwale bezrobotnych, takie jak prowadzenie centrów aktywizacji pełniących funkcję punktów obsługi uczestników, obserwacja zmian zachodzących u bezrobotnych po odbyciu szkoleń, wsparcie na etapie poszukiwania pracy, czy monitorowanie sytuacji zawodowej tj. na ile bezrobotny wykorzystuje w pracy zdobyte w procesie szkoleniowym kwalifikacje zawodowe i kompetencje społeczne. Wszystkie te usługi mają na celu przekwalifikowanie osób bezrobotnych i nieaktywnych zawodowo oraz ich aktywizację zawodową. Wykonywana w ramach Projektu usługa ma umożliwiać poprzez realizację przede wszystkim szkoleń nabycie wiedzy związanej z danym zawodem, opanowanie metod i form pracy, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień przydatnych w związku z wykonywaniem zawodu.

W omawianym stanie faktycznym na usługę realizowaną składają się wszystkie powyższe etapy świadczone przez Spółkę w ramach realizowanego Projektu.

We wszystkich przypadkach opisanych w niniejszym wniosku, świadczone przez Spółkę usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane w całości ze środków publicznych. W szczególności, beneficjenci ostateczni organizowanych przez Spółkę lub inne zaangażowane podmioty Projektów nie są zobowiązani do wnoszenia wkładów własnych w jakiejkolwiek formie.

Jednostką finansującą realizację Projektu jest instytucja publiczna. Środki przekazywane są Spółce bezpośrednio przez finansującego Projekt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu, finansowane w całości ze środków publicznych, stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które są zwolnione z podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?
Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które są zwolnione z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy: świadczone przez Spółkę w ramach Projektu usługi, finansowane w całości ze środków publicznych, stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez Spółkę w ramach Projektu usługi, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub,
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub,
finansowane w całości ze środków publicznych,

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl cytowanego przepisu, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku VAT jeśli finansowane są w całości ze środków publicznych.

Ponadto, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE, dalej: Dyrektywa), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest zatem, aby mieściły się one w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Stosownie do art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Rozporządzenie to - jako że powinno być stosowane bezpośrednio przez państwa członkowskie - znajduje zastosowanie również na gruncie analizowanej sprawy. W zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, na które składa się ogół działań mających na celu podnoszenia kwalifikacji uczestników.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działania realizowane w ramach Projektu kierowane będą do osób długotrwale bezrobotnych, których niskie kompetencje społeczne, brak doświadczenia zawodowego oraz niskie kwalifikacje zawodowe powodują, iż nie są w stanie w pełni uczestniczyć w życiu społeczno-zawodowym. Podejmowane działania mają na celu kształtowanie zmian postaw uczestników na bardziej aktywne, prowadząc w dalszej kolejności do aktywnego wejścia na rynek pracy, podniesienia kwalifikacji, znalezienia nowego zawodu i uzyskania trwałego zatrudnienia. Przedmiotowe szkolenia mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnicy szkoleń to osoby długotrwale bezrobotne, pozostające poza rynkiem pracy, co skutkuje ich izolacją społeczną oraz obniżeniem poczucia własnej wartości. Przedmiotowe szkolenia mają na celu kształtowanie samodzielności, aktywności, wzmacniania poczucia własnej wartości, radzenia sobie ze stresem w sytuacjach kryzysowych a także zmianę zachowań, ról i postaw, prowadzącą do aktywnego wejścia na rynek pracy. Integracja społeczna w połączeniu z integracją zawodową ma na celu podjęcie przez osoby uczestniczące w szkoleniach aktywności zawodowej, w wyniku której przestaną być uczestnikiem sytemu pomocy społecznej i staną się pełnoprawnym uczestnikiem otwartego rynku pracy.

Zdaniem Spółki, aktywizacja zawodowa wykonywana poprzez kompleksową usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i towary ściśle z nią związane powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług jeśli jest w co najmniej 70% finansowane są ze środków publicznych.

Zasadność zastosowania zwolnienia z VAT dla tego typu usług świadczonych przez Wnioskodawcę została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2015 r. sygn. ILPP4/443-658/14-4/ISN, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że szkolenia mające na celu wzmocnienie samoświadomości, odblokowanie i uruchomienie potencjału, wiedzy oraz kompetencji pracowników (osób dorosłych zatrudnionych na umowę o pracę w wieku powyżej 50 lat), podniesienie i wzmocnienie ich motywacji oraz wiary we własne możliwości, poprawa osobistej efektywności, wykształcenie elastyczności myślenia i działania oraz reakcji na zmiany, a także pobudzenie umysłu do ciągłego uczenia się spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2014 r. sygn. ITPP2/443-348/14/EK, w której organ podatkowy stwierdził, że realizowanie Indywidualnych Planów Działań (IPD) jako pomoc świadczona uczestnikowi projektu w ramach procesu doradczego, ułatwiającego podejmowanie konkretnych przedsięwzięć w celu rozwiązania problemu zawodowego (finansowana w całości ze środków publicznych) jest objęta zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, jako usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. IPTPP1/443-859/12-4/AK, który stwierdził: „Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeśli usługi indywidualnego i grupowego doradztwa zawodowego, usługi indywidualnego i grupowego wsparcia kompetencji psychospołecznych w ramach poruszania się po rynku pracy oraz usługi w ramach rozwoju przedsiębiorczości beneficjentów projektów świadczone są przez Wykonawcę w ramach jednej umowy obejmującej świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dotyczące nabycia umiejętności zawodowych (...) oraz usługi w zakresie szkoleń zawodowych - stanowią element niezbędny do wykonywania usługi podstawowej, a usługa ta jest przeważającą, a usługi doradztwa zawodowego i wsparcia psychospołecznego stanowią w istocie usługę - stanowią one zatem nierozerwalną całość (...). W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych przez Wykonawcę usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych.”
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. IPTPP1/443-715/12-6/MW, który stwierdził: „Reasumując, usługi doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologiczno-pedagogicznego, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c (...)”.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. ILPP2/443-435/12-4/JK, który stwierdził „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż spełnione będą przesłanki warunkujące zwolnienie dla realizowanych przez spółkę szkoleń polegających na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń tzw. miękkich, bowiem będą one kursami zawodowymi i finansowane będą w całości ze środków publicznych.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi w ramach Projektu, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Akademii oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanymi. Co więcej obejmują zwolnieniem usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanymi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora publicznego, dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych finansowanych ze środków publicznych.

Usługi będące przedmiotem wniosku (Projekt) związane są z projektami mającymi na celu aktywizację osób długotrwale bezrobotnych. Celem Projektu jest aktywizacja zawodowa osób bezrobotnych poprzez podniesienie ich kwalifikacji zawodowych, w tym kompetencji społecznych, istotą Projektu jest podniesienie poziomu zatrudnialności grupy docelowej (poszukujących pracy) m.in. poprzez kompensację deficytów zawodowych oraz kompleksową pomoc bezrobotnemu w znalezieniu i utrzymaniu zatrudnienia.Uczestnikami działań aktywizacyjnych w ramach Projektu będą osoby, które zostały zakwalifikowane przez poszczególne powiatowe urzędy pracy do II i III profilu pomocy (zgodnie z ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy Dz.U. z 2013 r. poz. 674 z późn. zm.). Wykonywana w ramach Projektu usługa ma umożliwiać poprzez realizację przede wszystkim szkoleń nabycie wiedzy związanej z danym zawodem, opanowanie metod i form pracy, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień przydatnych w związku z wykonywaniem zawodu.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługi świadczone w ramach Projektu, finansowane w całości ze środków publicznych bądź co najmniej w 70%, stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które są zwolnione z podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Dla objęcia usług świadczonych w ramach Projektu zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bądź § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, konieczne jest uznanie przedmiotowych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stwierdzenie, iż przedmiotowe szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub Wnioskodawca uzyskał akredytację na dany rodzaj szkoleń lub przedmiotowe usługi są finansowane w całości ze środków publicznych bądź też stwierdzenie, iż przedmiotowe usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) - są:

dochody publiczne;
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki
z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia
o Wolnym Handlu (EFTA);
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;
przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
jednostki budżetowe;
samorządowe zakłady budżetowe;
agencje wykonawcze;
instytucje gospodarki budżetowej;
państwowe fundusze celowe;
Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
Narodowy Fundusz Zdrowia;
samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
uczelnie publiczne;
Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
państwowe i samorządowe instytucje kultury;
inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

jednostek sektora finansów publicznych;
innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów wskazać należy, że nie wszystkie usługi świadczone w ramach Projektu można uznać za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Tylko czynności wykonywane w ramach przedmiotowego Projektu polegającego na aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych poprzez podniesienie ich kwalifikacji zawodowych, w tym kompetencji społecznych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Natomiast wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego Projektu działania po zakończonym kursie/szkoleniu, tj. udzielania bezrobotnym wsparcia w poszukiwaniu zatrudnienia poprzez wsparcie w wyszukaniu miejsca pracy, które odpowiadałoby udoskonalonemu/zmodyfikowanemu przygotowaniu zawodowemu danej osoby, monitorowania postępów i zapewnieniu bieżącego wsparcia dla każdego uczestnika projektu (bezrobotnego) i podsumowaniu jego udział w projekcie nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, ani za nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych, stąd też czynności te nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji czynności te – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie mogą zostać uznane za usługi w zakresie kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego. Niniejsze usługi mogą ewentualnie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości lub co najmniej 70% ze środków publicznych,
celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego Projektu działań po zakończonym kursie/szkoleniu nie można uznać za usługi ściśle związane ze świadczoną usługą przeprowadzenia szkoleń z zakresu aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych. Działania te nie mają związku z usługami polegającymi na przeprowadzeniu szkoleń. Należy podnieść, że szkolenia w zakresie aktywizacji osób bezrobotnych mogłyby się odbyć bez usług polegających na udzielaniu bezrobotnym wsparcia w poszukiwaniu zatrudnienia poprzez wsparcie w wyszukaniu miejsca pracy, które odpowiadałoby udoskonalonemu/zmodyfikowanemu przygotowaniu zawodowemu danej osoby, monitorowaniu postępów i zapewnieniu bieżącego wsparcia dla każdego uczestnika projektu (bezrobotnego) i podsumowaniu jego udział w projekcie. Brak ww. usług nie spowodowałby niemożności przeprowadzenia szkolenia z zakresu aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych. Zatem niniejsze usługi nie będą również zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonymi w ramach Projektu.

Zatem mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jedynie świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu czynności w postaci usług szkoleniowych w zakresie aktywizacji osób bezrobotnych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT. W sytuacji gdy usługi te są finansowane w całości ze środków publicznych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy natomiast w sytuacji gdy usługi są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Natomiast względem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego Projektu polegających na udzielaniu bezrobotnym wsparcia w poszukiwaniu zatrudnienia poprzez wsparcie w wyszukaniu miejsca pracy, które odpowiadałoby udoskonalonemu/zmodyfikowanemu przygotowaniu zawodowemu danej osoby, monitorowaniu postępów i zapewnieniu bieżącego wsparcia dla każdego uczestnika projektu (bezrobotnego) i podsumowaniu jego udział w projekcie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. Tym samym niniejsze czynności wykonywane w ramach projektu podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że tut. Organ podatkowy nie neguje rozstrzygnięć zawartych w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2015 r. ILPP4/443-658/14-4/ISN oraz z dnia 1 czerwca 2012 r. ILPP2/443-435/12-4/JK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2014 r. ITPP2/443-348/14/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2013 r. IPTPP1/443-859/12-4/AK oraz z dnia 27 listopada 2012 r. IPTPP1/443-715/12-6/MW, które dotyczyły zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych. Co więcej rozstrzygniecie zawarte w niniejszej interpretacji jest tożsame z rozstrzygnięciami zawartymi w powołanych interpretacjach. Tut. Organ stwierdził bowiem, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu czynności w postaci usług szkoleniowych w zakresie aktywizacji osób bezrobotnych stanowiące usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Jednocześnie niniejsze interpretacje nie rozstrzygają w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia dla czynności polegających na udzielaniu bezrobotnym wsparcia w poszukiwaniu zatrudnienia poprzez wsparcie w wyszukaniu miejsca pracy, które odpowiadałoby udoskonalonemu/zmodyfikowanemu przygotowaniu zawodowemu danej osoby, monitorowaniu postępów i zapewnieniu bieżącego wsparcia dla każdego uczestnika projektu (bezrobotnego) i podsumowaniu jego udział w projekcie, które to usługi są wykonywane po zakończonym kursie/szkoleniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin