Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/4511-154/16-4/WM
z 13 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego sfinansowanego w części premią technologiczną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego sfinansowanego w części premią technologiczną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie najmu oraz jako wspólnik spółki jawnej, zajmującej się działalnością poligraficzną. W indywidualnej działalności prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w spółce jawnej księgi rachunkowe. Podatek dochodowy płaci według stawki liniowej i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jawna również jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W 2013 roku spółka jawna zakupiła maszynę fleksograficzną sfinansowaną kredytem technologicznym na inwestycje technologiczne. 31,22 % wartości maszyny spółka pokryła ze środków własnych, a 68,78% jej wartości początkowej stanowiła premia technologiczna, przekazana przez Bank Gospodarstwa Krajowego na poczet spłaty kapitału kredytu technologicznego, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013, ze środków działania 4.3 kredyt technologiczny dla projektu pt: Wdrożenie nowatorskiej quazi sitodrukowej technologii produkcji etykiet wysokouszlachetnionych. Uzyskana premia technologiczna została uznana zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód związany z zakupem środka trwałego, zwolniony od podatku, natomiast odpisy amortyzacyjne, w części pokrytej przez premię technologiczną jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kwota premii technologicznej została zaksięgowana na koncie: rozliczenia międzyokresowe przychodów i w każdym miesiącu równolegle z wartością naliczanej amortyzacji w części kosztów niestanowiących uzyskania przychodów rozliczana jest jako pozostałe przychody operacyjne niestanowiące przychodów podatkowych.

Po zakończeniu projektu spółka ma zamiar sprzedać ww. maszynę. Kwota netto przychodu ze sprzedaży zostanie zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych i opodatkowana. Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży maszyny zostanie zaliczona pozostała niezamortyzowana wartość początkowa (tj. pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne). Nierozliczona kwota premii technologicznej pozostała na koncie międzyokresowych rozliczeń przychodów zostanie zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych zwolnionych od podatku dochodowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

• premia technologiczna została przyznana wyłącznie na spłatę kapitału kredytu technologicznego przeznaczonego na zakup specjalistycznej maszyny fleksograficznej - maszyny drukarskiej oraz zakup maszyny - automatycznego registera. Obydwie maszyny zostały przyjęte do środków trwałych. Do sprzedaży jest przeznaczona pierwsza z nich - maszyna fleksograficzna,
• przez nierozliczoną kwotę premii technologicznej, Wnioskodawca rozumie środki otrzymane na zakup środka trwałego i zaksięgowane na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów stosownie do postanowień art. 41 ustawy o rachunkowości. Kwotę ujętą na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów odnosi się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego,
• cała kwota premii technologicznej została przeznaczona zgodnie z celem jej przyznania tj. na zakup środków trwałych
• kwota przyznanej premii technologicznej przekazanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego jako instytucji wdrażającej została przyznana ze środków Funduszu Kredytu Technologicznego na zasadach określonych w art. 2 ust 1 pkt 11 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. nr 116 poz. 730 z póź. zm.)
• premia technologiczna nie została przyznana na inne cele niż spłata kredytu technologicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, którego zakup został częściowo sfinansowany premią technologiczną, kosztem uzyskania przychodu będzie cała niezamortyzowana wartość środka trwałego, bez rozbicia na część objętą i nieobjętą premią technologiczną?
2. Czy kwota dotacji do środka trwałego, odpowiadająca kwocie jego niezamortyzowanej części, zaliczona w momencie sprzedaży tego środka trwałego do przychodów, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wydatki na nabycie środka trwałego pomniejszone o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodu przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia. Wnioskodawca uważa, że według tego przepisu kosztem uzyskania przychodu, będzie wartość, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie środka trwałego, niezależnie od źródła ich finansowania, tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych i przepis ten daje mu on prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej niezamortyzowanej wartości środka trwałego bez rozdzielania na część objętą i nieobjętą premią technologiczną.

Art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej zalicza dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca, uważa zatem, że premia technologiczna udzielona na poczet spłaty kapitału kredytu technologicznego zaciągniętego na zakup środka trwałego, jako zwrot wydatku poniesionego na zakup środka trwałego, stanowi przychód podatkowy zwolniony z opodatkowania i jak z tego wynika, część dotacji odpowiadająca niezamortyzowanej części środka trwałego, która zostanie zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących m in. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że - co do zasady - ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
• ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem zakupiła w 2013 r. maszynę fleksograficzną sfinansowaną kredytem technologicznym na inwestycje technologiczne. 31,22 % wartości maszyny spółka pokryła ze środków własnych, a 68,78% jej wartości początkowej stanowiła premia technologiczna, przekazana przez Bank Gospodarstwa Krajowego na poczet spłaty kapitału kredytu technologicznego, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013, ze środków działania 4.3 kredyt technologiczny dla projektu pt: Wdrożenie nowatorskiej quazi sitodrukowej technologii produkcji etykiet wysokouszlachetnionych. Po zakończeniu projektu spółka ma zamiar sprzedać ww. maszynę. Kwota netto przychodu ze sprzedaży zostanie zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych i opodatkowana. Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży maszyny zostanie zaliczona pozostała niezamortyzowana wartość początkowa (tj. pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne). Nierozliczona kwota premii technologicznej pozostała na koncie międzyokresowych rozliczeń przychodów zostanie zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych zwolnionych od podatku dochodowego. Premia technologiczna została przyznana wyłącznie na spłatę kapitału kredytu technologicznego przeznaczonego na zakup specjalistycznej maszyny fleksograficznej - maszyny drukarskiej oraz zakup maszyny - automatycznego registera. Obydwie maszyny zostały przyjęte do środków trwałych. Do sprzedaży jest przeznaczona pierwsza z nich - maszyna fleksograficzna. Przez nierozliczoną kwotę premii technologicznej, Wnioskodawca rozumie środki otrzymane na zakup środka trwałego i zaksięgowane na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów stosownie do postanowień art. 41 ustawy o rachunkowości. Kwotę ujętą na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów odnosi się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego. Cała kwota premii technologicznej została przeznaczona zgodnie z celem jej przyznania tj. na zakup środków trwałych. Kwota przyznanej premii technologicznej przekazanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego jako instytucji wdrażającej została przyznana ze środków Funduszu Kredytu Technologicznego na zasadach określonych w art. 2 ust 1 pkt 11 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. nr 116 poz. 730 z póź. zm.). Premia technologiczna nie została przyznana na inne cele niż spłata kredytu technologicznego.

Premia technologiczna przyznana na zakup specjalistycznej maszyny fleksograficznej - maszyny drukarskiej oraz zakup maszyny - automatycznego registera, które to maszyny zostały przyjęte do środków trwałych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższego ustalenia, że środki przyznane na zakup środka trwałego, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej nie zmienia fakt, że w przypadku sprzedaży tego środka trwałego u podatnika prowadzącego księgi rachunkowe nierozliczona kwota premii technologicznej, rozumiana jako środki otrzymane na zakup środka trwałego i zaksięgowane na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów stosownie do postanowień ustawy o rachunkowości, odnosi się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego. Samo przeniesienie w księgach rachunkowych spółki nierozliczonej części dotacji z międzyokresowych rozliczeń przychodów na pozostałe przychody operacyjne, nie skutkuje rozpoznaniem przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży środka trwałego sfinansowanego w części premią technologiczną, nierozliczona kwota premii technologicznej, nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy stwierdzić, że zagadnienia dotyczące odniesienia nierozliczonej części dotacji na pozostałe przychody operacyjne regulują przepisy ustawy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony tut. organ. Przepisy tej ustawy nie są bowiem przepisami prawa podatkowego, a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym zasady i prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych nie były przedmiotem niniejszej interpretacji.

W myśl 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Co od zasady dochód ze sprzedaży oblicza się więc jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników majątku, pomniejszonymi o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych, o której mowa wyżej, składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia częściowo umorzonego (zamortyzowanego) środka trwałego zastosowanie mają szczególne zasady ustalania dochodu określone w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ustala się pomniejszając przychód z odpłatnego zbycia środka trwałego o wydatki na jego nabycie stanowiące jego wartość początkową (niezależnie od źródła finansowania tych wydatków). Tak obliczoną różnicę należy powiększyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (również w tej części, która nie została zaliczona wcześniej do kosztów podatkowych, z uwagi na to, że w części zakup środka trwałego sfinansowany został premią technologiczną).

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, obliczając dochód ze sprzedaży nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, którego zakup został częściowo sfinansowany premią technologiczną - przychód uzyskany ze sprzedaży należy pomniejszyć o niezamortyzowaną wartość tych środków, tj. różnicę między wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez rozdzielania na część objętą i nieobjętą premią technologiczną.

Prawidłowo również Wnioskodawca stwierdził – w zakresie pytania 2 – że w przypadku sprzedaży środka trwałego sfinansowanego w części premią technologiczną, nierozliczona kwota premii technologicznej (odniesiona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości na dobro pozostałych przychodów operacyjnych) nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej.

W tym miejscu jednak należy zastrzec, że przychodem z działalności gospodarczej, jest zgodnie z cytowanym na wstępie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota uzyskana ze sprzedaży tego środka trwałego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.