Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/4511-67/16-4/MG
z 11 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 8 marca 2015 r. (data nadania 9 marca 2016 r., data doręczenia 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie powiernika z tytułu zawarcia umowy powiernictwa - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie powiernika z tytułu zawarcia umowy powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Powiernik) jest osobą fizyczną, która zawarła jako powiernik umowę powiernictwa z inną osobą fizyczną (Zlecającym), która zleci nabycie udziałów w Spółce z o.o.. Udziały zostaną nabyte w imieniu własnym powiernika, ale na rzecz powierzającego. Umowa ta opiera się na konstrukcji umowy zlecenia określonej w Kodeksie cywilnym i zaliczana jest do tzw. umów nienazwanych. Przedmiotem jest unormowanie wzajemnych stosunków powiernika i powierzającego w zakresie odpłatnego zlecenia udzielonego powiernikowi, polegającego na zakupie przez powiernika w imieniu własnym, ale na rzecz powierzającego, za środki pieniężne powierzającego, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadaniu tych udziałów, odpowiednim dysponowaniu zyskiem i wykonywaniu praw korporacyjnych oraz na nieodpłatnym przeniesieniu własności udziałów na powierzającego.

W ramach zawartej umowy Zlecający przekaże powiernikowi środki pieniężne niezbędne do nabycia udziałów. Jako udziałowiec spółki w KRS widniał będzie tylko powiernik. Ze strony formalnej to powiernik występował będzie jako osoba uprawniona do uczestnictwa w zgromadzeniu wspólników spółki. Będzie on też uprawniony do odebrania dywidendy w wypadku podziału zysku przez spółkę. Na mocy umowy zobowiązany będzie jednak przekazywać taką dywidendę Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią umowy środki pieniężne należne powiernikowi i wypłacone mu przez spółkę z tytułu dywidendy przekazywane będą powierzającemu każdorazowo po ich wypłacie.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 8 marca 2016 r. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez:

- Precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego z uwagi na rozbieżność w jego treści dotyczącą sytuacji Wnioskodawcy jako powiernika, ponieważ w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:

„Wnioskodawca (Powiernik) jest osobą fizyczną, która zawarła jako powiernik umowę powiernictwa z inną osobą fizyczna (Zlecającym), która zleci nabycie udziałów w Spółce z o.o.”. „(...) W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przekaże powiernikowi środki pieniężne niezbędne do nabycia udziałów”.

Zatem organ podatkowy wzywa do wyjaśnienia, czy Wnioskodawca przekaże środki pieniężne na nabycie udziałów, czy też powierzający przekaże Wnioskodawcy środki pieniężne na nabycie udziałów w sp. z o.o.?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data nadania 18 marca 2016 r., data wpływu 21 marca 2016 r.), w którym wyjaśnił, że doszło do omyłki pisarskiej gdzie w zdaniu, zamiast „W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przekaże powiernikowi środki pieniężne niezbędne do nabycia udziałów” winno być „W ramach zawartej umowy Zlecający przekaże powiernikowi środki pieniężne niezbędne do nabycia udziałów”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstają dla Wnioskodawcy - powiernika, w kontekście zawarcia wskazanej umowy powiernictwa, w zakresie: przekazania środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów w spółce z o.o. przez Wnioskodawcę a następnie ich przeniesienia na powierzającego, otrzymania a następnie przekazania powierzającemu dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa powiernictwa jest neutralna na gruncie podatku dochodowego dla powiernika w zakresie otrzymanych środków na objęcie udziałów, w zakresie samego objęcia udziałów a następnie przekazania ich powierzającemu oraz w zakresie wypłaty dywidendy i przekazania jej powierzającemu, tym samym wszelkie skutki podatkowe tych czynności powinny zostać przypisane wyłącznie powierzającemu.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego - istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Umowa powiernicza dotycząca nabycia lub objęcia i zarządu nad udziałami w spółce musi mieć charakter fiducjarny (tzn. prawa udziałowe muszą być nabyte na powiernika), aby mogła spełniać swoją rolę. W związku z takim ukształtowaniem umowy powierniczej w odniesieniu do praw udziałowych okolicznościami związanymi z nią, które mogłyby ewentualnie wywołać skutki podatkowe są, co do zasady:

1. przekazanie zleceniobiorcy (powiernikowi) przez zleceniodawcę (powierzającego) w ramach umowy powierniczej środków pieniężnych przeznaczonych na objęcie udziałów w spółce w ramach wykonania umowy,
2. otrzymanie dywidendy przez powiernika a następnie jej przekazanie na rzecz powierzającego,
3. objęcie udziałów oraz przekazanie udziałów w spółce przez powiernika powierzającemu po zakończeniu umowy.
   
   

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) dalej zwana ustawą o PIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów są:

1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
   
2. działalność wykonywana osobiście,
   
3. pozarolnicza działalność gospodarcza,
   
4. (uchylony),
   
5. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
   
6. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,
   
7. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
   1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      
   2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa,
      
      do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      
   3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      
   4. innych rzeczy,
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
   
8. inne źródła.
   
   

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Z powyższych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że przekazanie przez powierzającego środków pieniężnych Wnioskodawcy na objęcie udziałów nie rodzi po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych.

Neutralne podatkowo dla Powiernika jest również objęcie udziałów w spółce z o.o. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że źródłem przychodów nie jest objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny.

Również przeniesienie własności udziałów w spółce przez powiernika na rzecz powierzającego w wykonaniu zobowiązania powiernika wynikającego z umowy powierniczej należy uznać za neutralne podatkowo z punktu widzenia podatku dochodowego. W ramach tego przeniesienia następuje de facto wydanie przez Wnioskodawcę powierzającemu jego własnych aktywów. Innymi słowy przeniesienie z powiernika na powierzającego własności udziałów będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby po stronie przysporzeniem majątkowym.

W odniesieniu do wypłaty dywidendy przez spółkę, której udziały posiada w danym momencie powiernik należy wyjaśnić, że choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy będzie powiernik jako formalny udziałowiec spółki, to jednak ze względu na zapisy umowy powiernictwa będzie on zobowiązany do wykonywania zaleceń powierzającego. Tym samym to powierzający de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś Wnioskodawca, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od spółki będzie powiernik (Wnioskodawca), ale zgodnie z umową powiernictwa dywidenda ta powinna zostać niezwłocznie przekazana powierzającemu. Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje więc po stronie powierzającego. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy rozpoznawać po stronie powierzającego.

W świetle powyższej okoliczności należy uznać, że właściwym podejściem do wypłacenia przez spółkę dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika w ramach wykonania umowy powierniczej jest rozpoznanie skutków podatkowych uzyskania dywidendy po stronie powierzającego.

Wypłata powiernikowi (Wnioskodawcy) przez spółkę dywidendy będzie stanowić dochód powierzającego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dla powierzającego z chwilą otrzymania dywidendy przez powiernika (a więc już w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę), zaś samo przekazanie przez powiernika dywidendy na rzecz powierzającego wynikające z umowy powiernictwa nie będzie powodowało dla Wnioskodawcy powstania przychodu z tego tytułu. W kontekście umowy powiernictwa i jej celu otrzymanie przez powiernika środków finansowych (dywidendy) powinno być utożsamiane z postawieniem tych środków do dyspozycji powierzającego. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważyć więc należy, że podatek od otrzymanej dywidendy pobiera spółka już w momencie wypłaty, a więc powiernik otrzyma środki po opodatkowaniu i tak też te środki przekazuje powierzającemu. Dlatego później, gdy powiernik przekaże powierzającemu tę dywidendę nie może ona być już opodatkowana, ponieważ podatek od tych środków został potrącony na początku przez spółkę.

Podsumowując, czynności przekazania środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów w spółce z o.o. przez powiernika a następnie ich przeniesienia na powierzającego są dla powiernika neutralne podatkowo i nie powodują powstania przychodu w podatku dochodowym. Podobnie neutralne podatkowo jest przekazanie przez powiernika dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o., gdyż w momencie wypłaty dywidendy powiernikowi spółka powinna już bowiem potrącić zryczałtowany podatek dochodowy. Stanowisko powyższe znajduje poparcie w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie, miedzy innymi interpretacja z dnia 6 listopada 2015 r. Izba Skarbowa w Poznaniu znak ILPB1/4511-1-1065/15 -4/AK, interpretacja z dnia 6 listopada 2015 r. Izba Skarbowa w Poznaniu znak ILPB1/4511 -1-1065/15-5/AK, interpretacja z dnia 6 listopada 2015 r. Izba Skarbowa w Poznaniu znak nr ILPB1/4511-1-1065/15-4/AK, interpretacja z dnia 6 listopada 2015 r. Izba Skarbowa w Poznaniu znak ILPB1/4511-1-1065/15-6/AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 24 października 2014r. nr IBPBI1/2/415-677/14/JG, interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2014 r. Dyrektora Izba Skarbowa w Katowicach znak: IBPBI/1/415-174/13/KB, interpretację Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 31 sierpnia 2006 r. Znak: DF/415-586/06/FW, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 czerwca 2007 r. Znak: PD-2/41170-34/07, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1096/10/KB, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/3031/03, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 204/07.

Takie stanowisko potwierdza również doktryna. Wnioskodawca wskazał, że „wypłacana powiernikowi dywidenda niezależnie od tego, czy została wypłacona bezpośrednio, czy też za pośrednictwem powiernika, powinna stanowić przychód Wnioskodawcy (powierzającego), a nie powiernika.” (tak Anna Pęczyk-Tofei „Wypłata dywidendy na rzecz powiernika” Monitor Podatkowy nr 8/2011, str. 52).

Mając na uwadze powyższe przystąpienie przez powiernika do umowy powiernictwa i wykonywanie praw udziałowca w imieniu własnym ale na rzecz powierzającego jest dla powiernika neutralna podatkowo. Wszelkie skutki podatkowe tych czynności powinny zostać przypisane wyłącznie powierzającemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.