Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-1095/15-5/MK
z 23 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data nadania 12 lutego 2016 r., data wpływu 15 lutego 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 2 lutego 2016 r. (data odbioru 5 lutego 2016 r.) Nr IPPB5/4510-1095/15-3/MK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce w związku z osiąganiem dochodów z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce w związku z osiąganiem dochodów z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca („L.”, „Spółka”) jest spółką utworzoną działającą zgodnie z prawem Gibraltaru, zarejestrowaną w Rejestrze Spółek Gibraltaru (Gibraltar Companies Registry) L. jest rezydentem podatkowym Gibraltaru, zarejestrowanym pod numerem identyfikacji podatnika. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych na rzecz klientów z innych państw, w tym m. in. Wielkiej Brytanii, Irlandii, Włoch, Polski, Portugalii, Danii, Norwegii, Szwecji, Niemiec. Generalnie Spółka prowadzi działalność w ramach unijnej swobody przepływu usług ze swojej siedziby w Gibraltarze, natomiast w Hiszpanii oraz Szwajcarii Spółka prowadzi działalność poprzez ustanowione w tych państwach oddziały. Na mocy statusu terytorium zamorskiego Wielkiej Brytanii Gibraltar podlega wszystkim dyrektywom Unii Europejskiej dotyczącym ubezpieczeń na życie, pozostałych ubezpieczeń osobowych oraz ubezpieczeń majątkowych.

W dniu 28 lipca 2006 r. Gibraltarska Komisja Usług Finansowych (Gibraltar Finance Services Commission) (krajowy organ nadzoru właściwy dla Spółki) zawiadomiła Komisję Nadzoru Finansowego („KNF”, poprzednio KNUiFE) o zamiarze skorzystania przez L., jako przedsiębiorstwa ubezpieczeniowego, z jednolitego paszportu europejskiego w Polsce na podstawie odpowiednich dyrektyw ubezpieczeniowych na zasadzie swobody przepływu usług. Następnie KNF udzieliła L. zgodę na prowadzenie działalności w zakresie ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie na terytorium Polski ze swojej siedziby na Gibraltarze na zasadzie swobody przepływu usług w zakresie ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie, w klasach ryzyka 1, 2 i 16. Zgodnie z regulacjami UE oraz polskimi w zakresie działalności ubezpieczeniowej L. nie była zobowiązana do otwierania w Polsce oddziału ani innej formy organizacyjnej.

W dniu 1 września 2006 r. L. podpisała Umowę Ubezpieczenia Grupowego na rzecz Kredytobiorców i Posiadaczy Kart Polisa z Bankiem S.A. (w tamtym okresie Bank S.A.) („Umowa”). Na podstawie Umowy, począwszy od dnia 1 września 2006 r., L. uzyskiwała składki ubezpieczeniowe związane z ochroną ubezpieczeniową udzieloną bankowi na rzecz kredytobiorców i posiadaczy kart oraz klientów banku w Polsce. W celu wykonania umowy L. zaangażowała niezależnych podwykonawców odpowiedzialnych za różne funkcje. W większości określone czynności zostały powierzone Bankowi S.A., a poprzednio Bank S.A. (Umowa Ramowa o Świadczenie Usług (Master Service Agreement) z Bankiem S.A. (obecnie Bank SA) z dnia 1 września 2006 r.; Umowa o Świadczenie Usług w zakresie Pośrednictwa Ubezpieczeniowego (Insurance Intermediation Service Agreement) Bankiem S.A. z dnia 29 listopada 2010 r.) oraz spółce L. Oddział w Polsce, działającej jako administrator umów ubezpieczenia w rozumieniu polskiego prawa ubezpieczeniowego.

Spółka prowadzi działalność na zasadzie swobody świadczenia usług w Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że w celu wykonywania Umowy L. nie dysponowała i nie dysponuje w Polsce stałą placówką (taką jak oddział, przedstawicielstwo, biuro), nie miała również ani nie ma prawa do dysponowania żadnymi środkami trwałymi w Polsce. Ponadto Spółka nie deleguje żadnych pracowników, personelu ani innych podwładnych w celu wykonywania stałej pracy w Polsce. Sporadycznie pracownicy Spółki przyjeżdżają do Polski w celu rozmów biznesowych z polskimi kontrahentami, ale w żadnym przypadku pracownicy ci nie zawierają umów z polskimi klientami. Wszyscy podwykonawcy L. zaangażowani w celu wykonania Umowy są osobnymi podmiotami prawnymi, które prowadzą niezależną działalność gospodarczą i współpracują z L. na zasadzie niewyłączności. Wszelkie kwestie związane z obsługą umów ubezpieczenia, takie jak (i) opracowanie produktów ubezpieczeniowych, (ii) kwantyfikacja ryzyka przez służby aktuarialne, (iii) wycena produktów, (iv) sporządzanie wzorów umów, (v) sporządzanie strategii marketingowej, (vi) deponowanie składek przez agentów ubezpieczeniowych, (vii) dokonywanie płatności na wypłatę należnych świadczeń na rzecz klientów; dokonywane są w Gibraltarze. Również wszelkie składniki majątkowe (np. środki trwałe) wykorzystywane przez Spółkę znajdują się na Gibraltarze (Wnioskodawca posiada również oddziały na terytorium Hiszpanii i Szwajcarii, które jednak uczestniczą tylko w świadczeniu usług na terytorium tych państw). W ramach działalności Spółka zawiera również umowy reasekuracji, na podstawie których przenosi na rzecz reasekuratora ryzyka ewentualnej wypłaty świadczeń. Wszystkie podmioty będące reasekuratorami mają siedzibę i prowadzą działalność poza Polską, co powoduje, że całe ryzyko związane z zawieraniem umów ubezpieczenia znajduje się poza granicami Polski.

W związku z wdrożeniem przez KNF Rekomendacji U dotyczącej dobrych praktyk w zakresie bancassurance, począwszy od dnia 1 kwietnia 2015 r., L. i Bank S.A. zawarły nowe umowy dotyczące pośrednictwa. Na ich podstawie Bank S.A. działa jako niezależny pełnomocnik, a indywidualne polisy ubezpieczeniowe są sprzedawane bezpośrednio klientom Banku S.A. przez pracowników Banku S.A. i jego partnerów w ramach franczyzy jako agentów ubezpieczeniowych, którzy aranżują podpisanie umów ubezpieczenia bezpośrednio pomiędzy L. na Gibraltarze a posiadaczami indywidualnych polis ubezpieczeniowych w Polsce. F. Oddział w Polsce działa (na podstawie pełnomocnictwa) jako administrator umów ubezpieczenia w rozumieniu polskiego prawa ubezpieczeniowego, wspierając L. m. in. w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych. Należy podkreślić, że powyższa modyfikacja wprowadzona od 1 kwietnia 2015 r. nie zmienia formy prowadzenia działalności, ale zmianie uległ jedynie podmiot, z którym zawierana jest umowa ubezpieczenia (od 1 kwietnia 2015 r. stroną umowy ubezpieczenia nie jest bank, lecz umowy są zawierane bezpośrednio z jego klientem). Wszelkie czynności związane ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych, tak jak przed 1 kwietnia 2015 r., są wykonywane w Gibraltarze.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym w Polsce, Spółka ze względów ostrożnościowych zdecydowała się złożyć tzw. czynny żal (zgodnie z art. 16 Kodeksu karnego skarbowego) wraz ze zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-2 i zarejestrować się dla celów podatkowych w Polsce. Spółka zapłaciła również podatek dochodowy (wraz z odsetkami) za lata, za które zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych Spółka w stosunku do należności uzyskiwanych od polskich klientów podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; „Ustawa CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z osiąganiem dochodów z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, nie podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT i w konsekwencji dochody z tego tytułu nie są opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce.

1. Ograniczony obowiązek podatkowy
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT: „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten określa zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów jego suwerenności. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków i rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych.

Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Funkcję taką pełni tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. domicyl podatkowy). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest na podstawie takich kryteriów, jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Należy jednak podkreślić, że łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. II FSK 2194/08) art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać tekstów, to - w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji - należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno - orzeczniczym, trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja nie zobowiązuje go już do znania orzecznictwa i poglądów doktryny (patrz: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40)”.

Treść art. 3 ust. 2 Ustawy CIT wskazuje, że elementem łączącym podatników niemających siedziby ani zarządu w Polsce z podatkową jurysdykcją państwa polskiego jest osiąganie dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy Ustawy CIT nie definiują pojęcia „dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Na pojęcie dochodu składają się elementy przychodu i kosztu (co wynika bezpośrednio z treści art. 7 Ustawy CIT). Pojęcie źródła dochodu ma fundamentalne znaczenie dla celów podatku dochodowego.

W kontekście treści art. 7 Ustawy CIT termin „dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć jako dochody uzyskiwane ze źródeł położonych na terytorium Polski. Ustawa CIT nie zawiera także definicji źródła dochodu (przychodu). Zasadniczo, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991. r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 361, ze zm.; „Ustawa” PIT”), nie kataloguje takich źródeł. Związane jest to z przyjęciem tzw. syntetycznego modelu opodatkowania osób prawnych, w którym dochód ze wszystkich źródeł (z wyjątkami) łączony jest w jedną podstawę opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że pojęcie źródeł dochodu (przychodu) nie ma znaczenia na gruncie Ustawy CIT. Przeciwnie, w wielu przepisach takie wyodrębnienie jest wprowadzane (np. art. 10, art. 12 ust. 3 art. 21 lub art. 22 etc.) ma ono samodzielne znaczenie. Tak jest też w przypadku opodatkowania nierezydentów. Objęcie ich ograniczonym obowiązkiem podatkowym od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski wymusza zidentyfikowanie źródła takiego dochodu oraz miejsca jego położenia.

Dokonując analiz źródeł pochodzenia dochodu uzyskiwanego przez nierezydenta na gruncie ustawy CIT, wskazać należy, że pojęcie źródła dochodu mieści w sobie pierwiastek trwałości i ciągłości (J. Zdzitowiecki, „Pojęcie dochodu w polskim podatku dochodowym”, Poznań 1939). Źródłem takim będzie zatem np. nieruchomość (dochodem będzie czynsz za wynajem nieruchomości położonej na terytorium Polski), znajdujący się tutaj kapitał (dochodem będą odsetki z kapitału ulokowanego przez podmiot zagraniczny np. w formie pożyczki na terytorium Polski) czy działalność gospodarcza (na ten rodzaj samodzielnego źródła Ustawa CIT wskazuje wprost w treści art. 12 ust. 3 - „Za przychody związane z działalnością gospodarczą [...] uważa się...”). A zatem źródłem dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie dochód z prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej.

Wykładnia systemowa potwierdza taką tezę. Zagadnienie to uregulowano bowiem wprost w Ustawie PIT, do której - zwłaszcza w przypadku odkodowywania znaczeń terminów ustawowych dotyczących opodatkowania podmiotów gospodarczych - pozwala sięgać ten rodzaj wykładni. Zgodnie z art. 3 ust. 2b Ustawy PIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
   
   

Chociaż Ustawa PIT nie zawiera wyczerpującej listy sytuacji, w których przychody (dochody) podmiotu zagranicznego uznawane są za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to odnosi się do sytuacji podatnika uzyskującego dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik taki, niemający miejsca zamieszkania w Polsce, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Jeżeli uzyskuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą, dochody takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Taka sama generalna zasada powinna się odnosić do wszystkich podmiotów gospodarczych niezależnie od formy prowadzenia takiej działalności czy też statusu prawnego, zatem także do podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Działalność gospodarcza prowadzona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
   
   

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zm., „Ustawa o Swobodzie Działalności”) ustawa ta reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Osoby zagraniczne: (i) z państw członkowskich Unii Europejskiej; (ii) z państw członkowskich Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym oraz (iii) osoby zagraniczne z państw niebędących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które mogą korzystać ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych przez te państwa z Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach jak obywatele polscy.

Elementem definicyjnym działalności gospodarczej jest jej zorganizowany charakter. Zatem o działalności gospodarczej na terytorium Polski można mówić wówczas, gdy na tym terytorium przyjmuje ona zorganizowany charakter w sensie zarówno formalnym, jak i materialnym. Formalne zorganizowanie działalności gospodarczej należy rozumieć jako prawnie określony zakres obowiązków związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (np. rejestrację działalności gospodarczej, zgłoszenia podatkowe oraz statystyczne, obowiązki związane z ubezpieczeniem społecznym, konieczność prowadzenia działalności gospodarczej w określonej formie organizacyjno - prawnej, konieczność uzyskania określonych aktów administracyjnych, tj. koncesji, zezwoleń). Z kolei materialny charakter działalności przejawia się m. in. w zatrudnieniu pracowników, wynajęciu lub też kupnie lokalu.

Przejawami takiego zorganizowania - w myśl Ustawy o Swobodzie Działalności - są oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych (art. 85 i art. 92) będące odrębnymi jednostkami organizacyjnymi. Chociaż w orzecznictwie wskazuje się, że zorganizowania nie należy zawężać jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednostki organizacyjnej (tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. FSK 1971/04), to jednak także prowadzenie działalności bez wyodrębniania samodzielnych jednostek organizacyjnych bezwzględnie powinno się charakteryzować cechą zorganizowania. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany bowiem oznacza, że została ustanowiona struktura organizacyjna działalności, rozumiana jako stały sposób jej prowadzenia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Gl 886/07).

Element zorganizowania jako cecha działalności gospodarczej wprost został wskazany przez ustawodawcę w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, gdzie stwierdzono, że działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Brak jest jakichkolwiek argumentów o charakterze systemowym lub konstytucyjnym, aby różnicować pojęcie działalności gospodarczej w zależności od formy jej prowadzenia lub też posiadania (albo braku) osobowości prawnej. Tym samym element zorganizowania dotyczy także osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą.

Również w Ustawie CIT możemy znaleźć elementy definicyjne działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24a ust. 18 Ustawy CIT przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę m. in., czy:

1. zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2. istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
3. zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
   
   

Powyższe przepisy odnoszą się wprawdzie do regulacji dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej i nie mają bezpośredniego zastosowania do sytuacji Spółki, jednakże wskazują na istotne elementy, które ustawodawca bierze pod uwagę, oceniając, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w danym państwie.

W efekcie uprawniona jest teza, że podmiot zagraniczny podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli uzyskuje na jej terytorium dochody ze zorganizowanej tu działalności gospodarczej. Taka interpretacja art. 3 ust. 2 Ustawy CIT znajduje również potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 2001 r. (sygn. PB4/AK-8214-1045-277/01). W piśmie tym wskazano, że nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów m. in. z obrotu towarami i usługami będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.), czyli niecharakteryzującej się cechami zorganizowania.

Wskazać należy także na wykładnię historyczną, która przynosi argumenty, że celem polskiego ustawodawcy, już od momentu wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego regulacji dotyczących opodatkowania dochodów podmiotów zagranicznych, było objęcie tylko tych ich dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, które były rezultatem prowadzenia w Polsce zorganizowanej działalności. Zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) ustawy o państwowym podatku przemysłowym prawne osoby zagraniczne (tj. niemające zarządu na terytorium Polski) podlegały opodatkowaniu tylko od dochodu ze źródła w postaci „wykonywania przedsiębiorstwa” na terytorium Polski. Orzecznictwo Najwyższego Trybunału Administracyjnego doprecyzowywało, że obejmuje to przykładowo sytuację, w której podmiot zagraniczny posiada filię na terytorium RP (orzeczenie z dnia 28 października 1927 r., sygn. 2997/25), ale już nie obejmowało samego wykonywania zajęcia zarobkowego na terytorium RP (orzeczenie z dnia 18 maja 1931 r., sygn. 1187/29) czy utrzymywania relacji handlowych z polskim podmiotem (orzeczenie z dnia 24 października 1932 r., sygn. 1941/28). Późniejsze zmiany legislacyjne, będące efektem zmian społeczno - gospodarczych (powstawanie nowych form podmiotów itp.) czy językowych, nie zmieniły tej systemowej zasady funkcjonującej w polskim systemie podatkowym od prawie 100 lat.

3. Działalność zorganizowana na terytorium Polski w zakresie ubezpieczeń a ograniczony obowiązek podatkowy
   
   

Aby umożliwić każdemu ubezpieczającemu znalezienie polisy, która spełni jego oczekiwania, bez względu na miejsce i formę prowadzenia działalności zakładu ubezpieczeń, Unia Europejska w drodze dyrektyw wprowadziła jednolity system zezwoleń pozwalający firmom ubezpieczeniowym z siedzibą w jednym z państw członkowskich Wspólnoty zawieranie umów ubezpieczenia na całym rynku europejskim. Zakład taki ma prawo do swobodnego otwarcia oddziałów w innym państwie członkowskim lub też prowadzenia działalności w ramach swobodnego przepływu usług pod nadzorem państwa członkowskiego siedziby ubezpieczającego. Przedsiębiorstwa, które chcą rozpocząć działalność w sektorze ubezpieczeń, zobowiązane są wnioskować do właściwego organu w państwie członkowskim pochodzenia o oficjalne zezwolenie. Zezwolenie to pozwala przedsiębiorstwu na prowadzenie działalności w ramach prawa przedsiębiorczości lub w ramach swobody świadczenia usług. Regulacje dyrektyw recypowane zostały do ustawy o działalności ubezpieczeniowej (art. 128 tej ustawy „zagraniczny zakład ubezpieczeń z państwa członkowskiego Unii Europejskiej może wykonywać działalność ubezpieczeniową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli uzyskał odpowiednie zezwolenie na wykonywanie tej działalności w państwie, w którym ma swoją siedzibę”), przy czym wskazać należy, że nie posługują się one terminem prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, lecz terminem „wykonywania działalności ubezpieczeniowej”, przez którą należy rozumieć zawieranie umów ubezpieczania z polskimi klientami. Oznacza to brak przymusu utworzenia w tym celu oddziału lub innej formy organizacyjnej dla prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Co więcej również w orzecznictwie ETS podkreśla się, że nie można żądać od usługodawcy założenia siedziby na terenie państwa, w którym ma być świadczona usługa (np. wyrok ETS z dnia 4 grudnia 1986 r., C-205/84). W innym z kolei orzeczeniu ETS uznał, że zabroniony jest wymóg, aby personel kluczowy posiadał stałe miejsce zamieszkania na terenie państwa, w którym świadczona jest usługa (wyrok z dnia 9 marca 2000 r., sygn. C-355/98). Jak wynika z powyższych regulacji, zagraniczny zakład ubezpieczeń, chcąc świadczyć usługi ubezpieczeniowe na terytorium Polski, nie musi tworzyć zorganizowanej substancji majątkowej, działalność może być bowiem wykonywana z siedziby znajdującej się w innym państwie. Czy zatem, pomimo braku oddziału działającego na terytorium Polski, można przyjąć, że zawarcie umowy ubezpieczenia z polskim klientem przez zagraniczny zakład ubezpieczeń mający siedzibę poza terytorium Polski (tj. w Gibraltarze) oznacza wykreowanie źródła przychodów na terytorium Polski w rozumieniu regulacji podatkowych, tj. prowadzenie na terytorium Polski działalności gospodarczej w zakresie ubezpieczeń?

Odpowiedź na to pytanie jest oczywiście stanowczo negatywna.

Zgodnie z założeniami systemowymi (wynikającymi z Kodeksu cywilnego), zawierając umowę ubezpieczenia w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, ubezpieczyciel zobowiązany jest spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Jak wskazuje doktryna (np. Z. Gawlik, „Komentarz do art. 805 Kodeksu cywilnego”, Aplikacja LEX), świadczeniem zasadniczym ubezpieczyciela i istotą jego działalności gospodarczej jest udzielanie ochrony ubezpieczającemu poprzez ponoszenie ryzyka zajścia wypadku ubezpieczeniowego. Efektem zajścia takiego zdarzenia ubezpieczeniowego będzie następczy obowiązek świadczenia pieniężnego na rzecz ubezpieczonego. Należy podkreślić, że obowiązek świadczenia pieniężnego nie jest przedmiotem usługi ubezpieczenia, lecz jedynie efektem spełnienia się określonego warunku (zdarzenia) przewidzianego umową ubezpieczenia.

Podstawą przyjęcia na siebie ryzyka przez ubezpieczyciela jest z jednej strony ocena poziomu tego ryzyka, z drugiej zaś określony zasób majątkowy (stanowiący źródło świadczeń ubezpieczyciela w razie zajścia zdarzenia objętego umową) czy to w formie materialnej (majątku rzeczowego i finansowego posiadanego przez ubezpieczyciela), czy też w formie kontraktów reasekuracyjnych przenoszących część ryzyka na inne podmioty. Zaistnienie jednego z tych elementów na terytorium Polski mogłoby świadczyć o przynajmniej częściowym prowadzeniu tu [zorganizowanej] działalności gospodarczej. Czynności związane z oceną ryzyka i w jej efekcie gotowości do zawarcia umowy ubezpieczenia w kontekście uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej określane są w orzecznictwie mianem tzw. czynności sprawczych, tj. takich, które są bezpośrednią przyczyną powstania dochodu, a zatem źródłem jego przychodu.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 607/11; potwierdzonym wyrokiem NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2200/11) „obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Pod pojęciem (terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów) należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą”. W podobnym tonie wypowiedział się ten sam sąd w wyrokach z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. I SA/ Kr 327/11; potwierdzonym wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1991/11) oraz z dnia 6 lipca 2011 r. (sygn, I SA/Kr 856/11; potwierdzonym wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2884/11), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 586/08; potwierdzonym wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 października 2012 r. (sygn. I SA/Po 696/12; potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. II FSK 333/13) stwierdził, że „w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Pod pojęciem (terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów) należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, zapadły wprawdzie na tle Ustawy PIT, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie Ustawy CIT). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika”. Powyższy pogląd, że dochód jest osiągany na terytorium Polski w przypadku, gdy występuje stały związek o charakterze gospodarczym pomiędzy osiągnięciem takiego dochodu a terytorium Polski został także zaaprobowany w dwóch ostatnio wydanych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2015 r. (sygn. I SA/G1 384/15) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2015 r. (sygn. I SA/Po 1349/15, zapadłym na gruncie Ustawy PIT), które uchyliły interpretacje organów podatkowych z tych samych powodów, co wskazane powyżej. Mimo że te dwa wyroki nie są prawomocne, to pokazują one jednolite stanowisko sądów, które odrzucają jako „łącznik podatkowy” fakt dokonania zapłaty przez polski podmiot, a zamiast tego termin „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” łączą z miejscem, gdzie prowadzona jest działalność podmiotu zagranicznego przynosząca dochód.

Również w innym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2850/12, zapadłym na gruncie Ustawy PIT, ale zdaniem Spółki mającym pośrednie zastosowanie również w rozpatrywanej sytuacji) „nie można na gruncie u.p.d.o.f pojęcia »dochody osiągane« utożsamiać z pojęciem »dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski«. Pod pojęciem »terytorium. z którym wiąże się osiąganie dochodów« należy rozumieć miejsce. gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiadania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f, nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Przedstawiona więc w uzasadnieniu zaskarżonej argumentacja odwołująca się do miejsca siedziby Spółki nie jest uzasadniona. Przede wszystkim dlatego, że wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f. nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie nie można utożsamiać pojęcia »dochody osiągane na terytorium« z pojęciem »dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski«. Zdaniem Sądu, gdyby polski ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie »dochód osiągnięty na terytorium Polski« powiązać z rozumieniem pojęcia terytorium jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu gospodarczego, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, co wymaga swojego uwzględnienia przy wykładni art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f”.

W powołanym orzeczeniu WSA podkreślił niezwykle istotną zasadę, zgodnie z którą „wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu” i oceniając czy dany dochód jest osiągany na terytorium Polski konieczne jest uwzględnienie czy podmiot świadczy usługi na terytorium Polski i czy są jakiekolwiek składniki majątkowe używane w Polsce w celu świadczenia takich usług.

4. Odniesienie powyższych rozważań do sytuacji Spółki
   
   

Ze względu na swoją lakoniczność art. 3 ust. 2 ustawy CIT jest przedmiotem nie zawsze spójnych interpretacji. Poszukiwania łącznika podatkowego, czyli elementu podatkowego stanu faktycznego, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, prowadzi czasami praktykę sądową, interpretacyjną czy doktrynę prawa do stawiania tez, że posiadanie źródła przychodów na terytorium RP utożsamiane winno być z: a) wykonywaniem usługi na terytorium RP, albo b) koniecznością wystąpienia efektu wykonywanej usługi na terytorium RP, albo c) (łącznie) koniecznością wystąpienia efektu wykonywanej usługi na terytorium RP oraz miejscem wypłaty z tytułu usługi także znajdującym się na terytorium RP (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2045/10). Tezy te stawiane były na podstawie konkretnego stanu faktycznego i odnosiły się do różnych rodzajów dochodu i związanych z nimi źródeł (według wiedzy Wnioskodawcy dochody uzyskiwane przez zagranicznego ubezpieczyciela nie były przedmiotem rozważań sądu ani Ministra Finansów).

Spółka pragnie zauważyć, że tak jak wyżej wskazano w jej konkretnym przypadku (prowadzenie z siedziby na Gibraltarze działalności ubezpieczeniowej wobec polskich klientów), w żadnym przypadku nie można uznać, że:

1. Wnioskodawca wykonuje usługę na terytorium Polski - jak wskazano wyżej, istota usługi ubezpieczeniowej polega na wzięciu na siebie ryzyka zajścia określonego zdarzenia; ryzyko to przyjmowane jest w miejscu, w którym Spółka prowadzi swoją działalność, tj. na Gibraltarze;
2. efekt wykonywanej usługi Wnioskodawcy występuje na terytorium RP - efektu wykonania usługi ubezpieczeniowej nie można - jak wskazano wyżej - utożsamiać z wypłatą świadczenia pieniężnego przez ubezpieczyciela (np. w przypadku gdy nie zajdzie zdarzenie objęte ubezpieczeniem, nie ma takiego świadczenia - ale fakt wykonania usługi nie budzi wątpliwości).
   
   

Efektem usługi jest przejście ryzyka (które pierwotnie ciąży na ubezpieczonym) na profesjonalny podmiot zajmujący się przejmowaniem ryzyka za wynagrodzeniem (czyli zakład ubezpieczeń). A zatem ryzyko przechodzi z podmiotu polskiego na podmiot zagraniczny i może zmaterializować się za granicą. Efektem wykonanej usługi będzie zatem przesunięcie („zabranie”) ryzyka z terytorium Polski na Gibraltar. Jedynym elementem łączącym Spółkę z Polską jest to, że zamawiającymi usługę i dokonującymi zapłaty są podmioty polskie (do dnia 31 marca 2015 r. - bank, od 1 kwietnia 2015 r. - klienci banku). W ocenie Wnioskodawcy, samodzielnie fakt ten, jest niewystarczający do przyjęcia, że Spółka uzyskuje przychody na terytorium Polski, a odmienna interpretacja jest, w ocenie Spółki, niedopuszczalna oraz nie znajduje oparcia ani w doktrynie, ani w orzecznictwie.

Należy także podkreślić, że w analizowanym przypadku działalność prowadzona przez Spółkę nie ma żadnego powiązania materialnego ani niematerialnego z terytorium Polski. W szczególności usługi wsparcia wykonywane na rzecz Spółki przez krajowe podmioty, w tym niezależnych agentów, nie stanowią takiego powiązania. Tym samym z punktu widzenia art. 3 ust. 2 ustawy CIT nie prowadzi ona na terytorium Polski działalności gospodarczej. Jedynym czynnikiem łączącym Spółkę z Polską jest to, że podmiotem płacącym za usługę jest podmiot polski. Nie jest to jednak wystarczające, by uznać, że na terytorium Polski prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Biorąc również pod uwagę, że:

• Spółka nie ma na terytorium Polski żadnej placówki (oddziału, przedstawicielstwa, biura itp.) ani nie zatrudnia pracowników, wszelkie zaś usługi ubezpieczeniowe wykonywane są w ramach transgranicznej swobody świadczenia usług przewidzianej w przepisach unijnych oraz regulacjach ustawy o działalności ubezpieczeniowej;
  
• Inne elementy specyficzne dla działalności ubezpieczeniowej, takie jak rezerwy ubezpieczeniowe tworzone na związane z oferowanymi produktami ryzyka, kwantyfikacja ryzyk przez aktuariuszy Spółki i wycena produktów są umiejscowione poza Rzecząpospolitą Polską, tj. w Gibraltarze; poza granicami Polski znajduje się także substrat majątkowy (w tym kontrakty zawierane z zagranicznymi reasekuratorami), stanowiący podstawę wzięcia na siebie ryzyka ubezpieczeniowego, a następnie źródło świadczeń zakładu ubezpieczeń; a zatem, że Spółka nie posiada żadnej fizycznej obecności w Polsce i nie wykonuje istotnych elementów usługi ubezpieczeniowej w Polsce, nie można twierdzić, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce.
  
  
  

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że Spółka nie posiada źródła przychodów z działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, że według jej najlepszej wiedzy żaden inny zakład ubezpieczeń działający w ramach transgranicznej swobody świadczenia usług nie był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Prowadzi to do wniosku, że w związku z osiąganiem dochodów z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce na bazie transgranicznej swobody świadczenia usług Spółka nie będzie podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1206 z późn. zm.) zagraniczny zakład ubezpieczeń z państwa członkowskiego Unii Europejskiej może wykonywać działalność ubezpieczeniową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli uzyskał odpowiednie zezwolenie na wykonywanie tej działalności w państwie, w którym ma swoją siedzibę. Wykonywanie działalności przez zakład ubezpieczeń, o którym mowa w ust. 1, podlega nadzorowi właściwego organu państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym ma on swoją siedzibę (art. 128 ust. 2).

Podstawowymi aktami prawnymi rangi wspólnotowej regulującymi wykonywanie działalności ubezpieczeniowej przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń są Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat), Dyrektywa 2002/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotycząca ubezpieczeń na życie (Dyrektywa dotycząca ubezpieczeń na życie) oraz Dyrektywa Rady 92/49/EWG w sprawie ubezpieczeń innych niż ubezpieczenia na życie (Trzecia Dyrektywa), poprzedzona Dyrektywą Rady 73/239/EWG (Pierwsza Dyrektywa) i Dyrektywą Rady 88/357/EWG (Druga Dyrektywa).

Zagadnienia swobody przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług w zakresie stosowania odpowiednich przepisów prawa były przedmiotem licznych rozważań. Poza zagadnieniami związanymi ze stosowaniem Traktatu i jego zapisów, w praktyce wskazywano również na art. 1 ust. 1 b) Dyrektywy dotyczącej ubezpieczeń na życie oraz art. 3 Drugiej Dyrektywy. Stanowią one, że jakakolwiek trwała obecność zakładu ubezpieczeń na terytorium państwa członkowskiego traktowana będzie w taki sam sposób, jak przedstawicielstwo lub oddział, nawet, jeżeli obecność taka nie przybiera formy oddziału lub przedstawicielstwa, ale składa się zaledwie z biura zarządzanego przez pracowników własnych zakładu lub niezależną osobę ze stałym upoważnieniem do działania na rzecz zakładu, tak jak miałoby to miejsce w przypadku przedstawicielstwa.

Zasady dotyczące różnicowania dwóch swobód, chociaż w innym zakresie, omawiał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (sprawa C-55/94 Reinhard Gebhard przeciwko Consiglio dellOrdine degli Avvocati). Trybunał wskazał przede wszystkim, że swoboda świadczenia usług od swobody przedsiębiorczości różni się tymczasowością i brakiem zamiaru świadczenia usług na stałe, podczas gdy ta druga polega na wykonywaniu działalności w sposób stały i ciągły, z zamiarem stworzenia trwałej organizacji gospodarczej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Kwestie te w odniesieniu do wykonywania działalności ubezpieczeniowej w innym państwie członkowskim były następnie analizowane przez Komisję Europejską. Zgodnie z Komunikatem Komisji w sprawie swobody świadczenia usług oraz zasad dobra ogólnego w sektorze ubezpieczeniowym (The Commision Interpretative Communication on Freedom to provide services and the general good in the insurance sector (2000/C 43/03)), wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terenie innego państwa członkowskiego za pośrednictwem niezależnych osób powinno być traktowane, dla potrzeb procedur notyfikacyjnych tak, jak wykonywanie działalności ubezpieczeniowej przez oddział.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko dochody uzyskane na terytorium Polski będą podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chyba że umowa międzynarodowa w przypadku tego rodzaju dochodów stanowi inaczej.

W przypadku ograniczonego obowiązku podatkowego należy wyraźnie określić, jakie dochody podlegają temu obowiązkowi. Muszą to być dochody uzyskiwane w kraju, w którym podatnik nie ma rezydencji. Ponadto przepisy kraju, w którym znajduje się źródło przychodów, muszą przewidywać opodatkowanie tych przychodów przez nierezydenta, czyniąc go podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 2a updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z powyższego wynika, że o źródle dochodów położonych na terytorium Polski rozstrzyga art. 21 updop, który określa kategorię dochodów w związku z którymi powstaje obowiązek podatkowy w Polsce dla nierezydentów. Należy pamiętać, że ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których strona jest Polska (art. 21 ust. 2 updop). Zatem dochód podmiotu niemającego polskiej rezydencji będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie wtedy, gdy przepisy updop takie opodatkowanie przewidują.

O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Organ nie podziela argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, że „pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą”.

W ocenie Organu należy rozróżnić „miejsce wykonywania usług” oraz „miejsca uzyskania/osiągnięcia dochodu/przychodu”. W art. 3 ust. 2 updop ustawodawca posłużył się sformułowaniem „osiągniętych” dochodów na terytorium Polski. Wykonywanie/świadczenie konkretnej usługi na rzecz polskiego podatnika, nie może być rozumiane jako stricte przebywanie na terytorium Polski, tym bardziej, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym - tak jak w rozpatrywanej sprawie – usługi mogą być wykonywane z dowolnego miejsca. Odmienna interpretacja „dochodów uzyskanych/osiągniętych na terytorium polski” prowadziłaby do wniosku, że miejsce osiągania dochodów/przychodów z tytułu np. świadczenia ubezpieczeniowych, doradczych, księgowych, badania rynku, mogłoby zależeć od tego, czy i gdzie ma miejsce bezpośredni kontakt usługodawcy i usługobiorcy. Tym samym ustalenie miejsca w jakim osiągnięty został dochód z tytułu usług niematerialnych wymaga uwzględnienia również tego, kto jest beneficjentem usługi świadczonej przez osobę nie mającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, oraz czy i gdzie usługa ta wywoła skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u jej odbiorcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/08 dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych).

Do podobnych wniosków doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2120/12. NSA uznał, że w przepisie art. 3 ust. 2 updop brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. NSA odwołał się do akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, i stwierdził, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Jednocześnie Sąd zauważył, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: „Kwartalnik Prawa Podatkowego”, Nr 1 z 2000 r.). W ocenie Sądu adresatem postulowanego przez Autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania doprowadziły NSA do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne.

Nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (w ocenie składu orzekającego - nieuprawnione) dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce, względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku sprzedaży usług niematerialnych wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez polskiego rezydenta nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także - o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć usługi ubezpieczenia. O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 118/07).

W ocenie Organu nie ulega wątpliwości, że świadczenie ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Z kolei zgodnie z definicją językową „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670).

Sprzedaż takich świadczeń (ubezpieczeniowych) przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Należy także zauważyć, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, do jakiego odnosi się Wnioskodawca, tj. rezultat usługi świadczonej przez Wnioskodawcę odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę nabył oraz zapłacił za nią z własnego majątku.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Organu u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze sprzedaży usług niematerialnych (ubezpieczeniowych) osiągnął dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W analizowanym przypadku usługi niematerialne, świadczone przez Wnioskodawcę, nie będącego polskim rezydentem podatkowym, nabyli klienci będący polskimi rezydentami podatkowym. Tym samym należy stwierdzić, że źródło należności jakie otrzymuje Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski. Należy dodać również, że to polscy rezydenci są beneficjentami zakupionych usług. Świadczy to zatem o wykorzystaniu efektu zakupionych usług w Polsce, jako że na ich podstawie to w Polsce, polski rezydent może otrzymać wypłatę należnego świadczenia o ile ziści się warunek z umowy ubezpieczenia.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z osiąganiem dochodów z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, nie podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT i w konsekwencji dochody z tego tytułu nie są opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.