INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 20 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie przedsiębiorstwa usługowego. Posiada status małego podatnika. W dniu 6 maja 2010 r. zawarł umowę o dofinansowanie Projektu „Wdrożenie systemu druku cyfrowego ze zintegrowanym systemem kontrolno - zarządzającym wraz z outsourcingiem tej usługi” - Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2007-2013. Z umowy wynika, że beneficjent po spełnieniu warunków określonych w umowie otrzyma dofinansowanie stanowiące 60% całkowitych wydatków kwalifikowanych.

W dniu 19 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę o dofinansowanie Projektu „Zakup urządzeń poligrafii biurowej na potrzeby działającej wypożyczalni sprzętu biurowego” - Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2007-2013. Z powyższej umowy wynika również, że beneficjent po spełnieniu warunków określonych w umowie otrzyma dofinansowanie stanowiące 60% całkowitych wydatków kwalifikowanych.

Dofinansowanie stanowi pomoc de minimis.

W ramach powyższych projektów dofinansowane są do 60% wartości, składniki majątku zakupione przed zawarciem umów lub zakupione po zawarciu przedmiotowych umów. Pozyskane dofinansowanie przeznaczone jest na zakup kilkuset sztuk urządzeń drukarskich mieszczących się w grupie 3-8 KŚT.

Wnioskodawca dokonywał zakupów urządzeń od 2009 roku przed podpisaniem dokumentów przyznających dofinansowanie, nie mając gwarancji podpisania umowy o dofinansowanie. Korzystał przy tym z jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zachowaniem limitów kwotowych wskazanych w ustawie.

W maju 201l r. nastąpiło przekazanie przez Instytucję Zarządzają Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa zaliczki, co spowodowało przekroczenie pomocy określonej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 11 października 2007 r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w ramach regionalnych programów operacyjnych (Dz. U. Nr 193, poz. 1399 ze zm.) a w szczególności § 13.

Przedmiotowa pomoc jako jednorazowy odpis amortyzacyjny stanowi pomoc de minimis.

Łączna wartość pomocy nie może przekroczyć limitu dopuszczalnego zapisami rozporządzenia ustanawiającego mapę pomocy regionalnej. Maksymalna intensywność pomocy na obszarach należących do województwa wynosi 60% (40% plus podwyższenie o 20% w przypadku małego i mikroprzedsiębiorcy).

Wnioskodawca dokonał wyksięgowania z kosztów w ramach jednorazowej amortyzacji stanowiącej pomoc de minimis części wartości środka trwałego stanowiącego dofinansowanie w ramach projektu 60% wartości w dacie otrzymania świadczenia. Urządzenia, tj. drukarki i kopiarki wielofunkcyjne zakupiono, zaksięgowano i zamortyzowano jednorazowo w 2010 roku (proces inwestycyjny rozpisany jest według harmonogramu do roku 2013).

Suma pomocy de minimis nadal przekracza dopuszczalną wartość w związku z powyższym Wnioskodawca planuje skorygowanie pozostałych 40% wartości środka trwałego objętego dofinansowaniem z amortyzacji jednorazowej na liniową w celu uniknięcia przekroczenia pomocy, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 11 października 2007 r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w ramach regionalnych programów operacyjnych (Dz. U. Nr 193, poz. 1399 ze zm.) stosownej korekty Wnioskodawca dokona w dacie bieżącej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku Nr 1).

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo dokonania korekty w przypadku opisanym we wniosku...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do skorygowania pozostałej wartości 40% amortyzacji w sposób pozwalający na uniknięcie kumulacji pomocy de minimis. Powołał się przy tym na interpretację indywidualną - sygnatura IPPB1/415-524/10-5/KS - wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, (Wnioskodawca znajduje analogię do przypadku opisanego we wniosku), gdzie stwierdzono, że „Otrzymanie pomocy w formie zwrotu nakładów poniesionych na zakup środka trwałego, stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczenia tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia, jeżeli otrzymanie zwrotu nastąpiło po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych "

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane w nim przepisy Wnioskodawca uważa, że w dniu przyjęcia do używania nabytego środka trwałego mógł skorzystać z jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznaje również, że przysługuje mu prawo poprawienia pozostałej wartości 40% w sposób amortyzowania pozwalający na „uniknięcie kumulacji pomocy de minimis.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z treści przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, iż ustawodawca w art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy określił zasadę, w myśl której podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zasadą jest zatem, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są od ustalonej w sposób wskazany przepisami wartości początkowej danego środka trwałego, według wybranej (mogącej mieć zastosowanie) metody amortyzacji, aż do zrównania sumy tych odpisów z wartością początkową. Oznacza to, iż decyzję o wyborze danej metody obliczenia wartości początkowej nieruchomości należy podjąć przed rozpoczęciem amortyzacji i jeśli podatnik decyduje się na wybór jednej z tych metod musi ją stosować konsekwentnie przez cały okres amortyzacji. W trakcie amortyzacji podatnicy nie mają możliwości zmiany uprzednio wybranej metody amortyzacji. Mają jedynie możliwość zmiany stawki amortyzacyjnej w ramach tej samej metody amortyzacji.

W myśl art. 22h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego.

Od 2007 roku niektórzy podatnicy mogą skorzystać ze szczególnych preferencji w zakresie amortyzacji środków trwałych, tj. z tzw. amortyzacji jednorazowej. Szczegółowe zasady jej stosowania określają przepisy art. 22k ust. 7-12 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie ust. 12 ww. art. 22k, przeliczenia na złote kwoty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587) zmieniono kwotę tego limitu. Zgodnie z art. 5 powołanej ustawy, w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 r. i 2010 r., kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 16k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), wynosi 100.000 Euro w każdym z tych lat podatkowych.

Zatem limit ten wynosił 100.000 euro wyłącznie w latach 2009-2010, natomiast w roku 2011 wynosił 50.000 euro.

Jak stanowi art. 22k ust. 9 ww. ustawy, przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3.

Zgodnie z przepisem art. 22k ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

Jednorazowa amortyzacja - stosownie do treści art. 22k ust. 10 ww. ustawy - stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego.

Zasady pomocy de minimis uregulowane zostały rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE l 06.3795 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Przepisów tych nie stosuje się do pomocy na nabycie pojazdów przeznaczonych do transportu drogowego przyznawanej podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność zarobkową w zakresie drogowego transportu towarowego. Powyższe rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2013 r., co wynika z art. 6 tego aktu prawnego.

Zauważyć należy, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego dokonany – w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie dotacji – zwrot nakładów poniesionych w związku z zakupem środka trwałego, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Otrzymanie dotacji stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, równej kwotowo otrzymanemu zwrotowi nakładów na zakup środka trwałego i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przyznana dotacja dotyczy zwrotu kosztów zakupu środków trwałych, od których dokonano jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, wobec tego Wnioskodawca powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych poprzez wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów w tej części, w której odpowiadają one wartości zwrotu wydatków na ich nabycie, nie w momencie otrzymania dotacji, lecz wstecz, tj. od momentu naliczenia amortyzacji. Zatem w tej części, w której koszt nabycia środka trwałego został zwrócony w formie otrzymanej dotacji kwota dokonanych i następnie skorygowanych odpisów nie obciąży zarówno limitu jednorazowej amortyzacji, jak również limitu pomocy de minimis.

Jeżeli więc Wnioskodawca dokonał jednorazowej amortyzacji (stosownie do art. 22k ust. 7 ustawy) środka trwałego, odnosząc w koszty jednorazowo pełną wartość początkową tego środka trwałego, a następnie otrzymał w ramach dotacji zwrot 60% wartości początkowej tego środka trwałego, to w tej części (60%) powinien skorygować wartość dokonanego odpisu. Natomiast w pozostałej części - jeżeli odpis amortyzacyjny został dokonany prawidłowo – to brak jest podstaw do jego korekty.

Jak już wskazano, mając na względzie postanowienia art. 22h ust. 2 ww. ustawy, skoro Wnioskodawca przed rozpoczęciem amortyzacji środków trwałych dokonał wyboru metody amortyzacji (amortyzacji jednorazowej), to brak jest podstawy prawnej do zmiany wybranej dla danego środka trwałego metody amortyzacji.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.