INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 29 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałowcami są dwie osoby fizyczne i spółka jawna, której wspólnikami są te same osoby fizyczne. W wyniku planowanego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną w trybie art. 491, 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 517-527 Kodeksu spółek handlowych nastąpi przeniesienie całego majątku spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a wielkość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po zakończeniu połączenia pozostanie bez zmian. Ulegnie zmianie jedynie struktura kapitału zakładowego w wyniku dokonanego połączenia, gdyż udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przejmującej pozostaną tylko dwie osoby fizyczne dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej w zmienionej (zwiększonej) liczbie posiadanych udziałów, ale odpowiadającej proporcji udziału w zyskach spółki jawnej.

W wyniku dokonanej restrukturyzacji nie przewiduje się dopłat wspólnikom oraz w wyniku połączenia nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej nad wartością nominalną udziałów przyznanych w planie połączenia wspólnikom. Działanie restrukturyzacyjne opisane powyżej dotyczy tych samych składników majątku spółki przejmowanej, które w jej księgach mają wartość księgową ujemną, tzn. że zobowiązania przewyższają wartość aktywów figurujących w księgach według historycznych cen zakupu. Na dzień połączenia wycena przejmowanych aktywów zostanie dokonana według aktualnych cen rynkowych co zapewni pokrycie przejmowanych zobowiązań i nie obniży wartości majątku spółki przejmującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyznanie udziałów które posiadała spółka jawna w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku połączenia dla osób fizycznych (tych samych wspólników spółki jawnej) jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych u tych osób i stan ten tworzy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie udziałów w wyniku połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną jako łączenie się przez przejęcie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stan ten na gruncie ustawy o podatku od osób fizycznych można bowiem jedynie przyporządkować do regulacji podatkowych dotyczących wniesienia przez podatnika wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Przy czym wkładem niepieniężnym jest tutaj przedsiębiorstwo, albowiem zgodnie z kodeksem spółek handlowych następuje przeniesienie całego majątku spółki osobowej. Przychód (dochód) z tytułu przejęcia jak i objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstaje przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z treścią art. 22 ust. 1e i 1f ustawy, kształtujących podatkowe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu. Wniesienie przez osoby fizyczne w wyniku dokonanego połączenia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej (cały majątek spółki jawnej) jest wolne od podatku z mocy zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 cytowanej ustawy, albowiem zwolnienie dotyczy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Przychód jak i dochód z tego tytułu nie jest wymieniony również w sytuacjach faktycznych wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana na dzień połączenia wycena według wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej zapewniająca pokrycie przejmowanych zobowiązań nie spowoduje również powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady łączenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast stosownie do przepisu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści wniosku wynika, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałowcami są dwie osoby fizyczne i spółka jawna, której wspólnikami są te same osoby fizyczne. W wyniku planowanego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną w trybie art. 491, 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 517-527 Kodeksu spółek handlowych nastąpi przeniesienie całego majątku spółki jawnej na spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, a wielkość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po zakończeniu połączenia pozostanie bez zmian.

Analizując skutki podatkowe łączenia się spółek osobowych i kapitałowych należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, o czym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z treścią art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki jawnej do kategorii podatników. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki jawnej.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl przepisu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika na skutek połączenia spółek, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie cały majątek spółki jawnej. Zdarzenie to będzie wiązało się z objęciem przez Wnioskodawcę – wspólnika spółki przejmowanej (spółki osobowej) udziałów w spółce przejmującej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ma być przez tę spółkę przejęta oraz to, że nie ulegnie zmianie wielkość kapitału zakładowego, a jedynym skutkiem będzie objęcie przez wspólników spółki jawnej udziałów w spółce przejmującej przypadającej na każdego ze wspólników, należy zaznaczyć, że nastąpi jedynie przyznanie wspólnikowi na własność udziałów przysługujących spółce jawnej w związku z połączeniem tej spółki. Zatem w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych planowana restrukturyzacja nie rodzi skutków podatkowych na dzień objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej. Wprawdzie w wyniku połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela udziałów, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma określoną ilość udziałów w spółce kapitałowej, która przysługuje mu z tytułu udziału w spółce jawnej. Należy zauważyć, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Poprzez czynność objęcia udziałów w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności udziałów. Tym samym na moment objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku połączenia spółki jawnej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki jawnej, tj. przedsiębiorstwa, nie spowoduje u Wnioskodawcy jako wspólnika powstania - na dzień objęcia przez niego udziałów w tej spółce - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki jawnej, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec drugiego ze wspólników.

Jednocześnie należy zastrzec, że niniejsza interpretacja została wydana zgodnie z przestawionym zdarzeniem przeszłym w kontekście zadanego pytania w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów. Tym samym nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych związanych z dokonaniem wyceny składników majątku spółki na dzień przekształcenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.