Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/4510-1-534/15-5/KS
z 29 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przeprowadzeniem umorzenia udziałów Spółki w Sp. z o.o. w formie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki, będą miały zastosowanie przepisy ustawy dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy, a w szczególności, czy należy sporządzać dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1. otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w Sp. z o.o. spowoduje po stronie Spółki powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy:
   • wynagrodzenie będzie w wysokości wyższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. (pytanie nr 1);
   • wynagrodzenie będzie w wysokości równej wydatkom poniesionym przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. (pytanie nr 2);
   • wynagrodzenie będzie w wysokości niższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. (pytanie nr 3);
2. w związku z przeprowadzeniem umorzenia udziałów Spółki w Sp. z o.o. w formie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki, będą miały zastosowanie przepisy ustawy dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy, a w szczególności, czy należy sporządzać dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 (pytanie nr 4).
   
   

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem w B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o.). Udziały w Sp. z o.o. są objęte w zamian za wkład pieniężny.

W przyszłości może dojść do umorzenia dobrowolnego części udziałów posiadanych przez Spółkę w Sp. z o.o. Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez nabycie przez Sp. z o.o. własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki oraz umorzenie udziałów.

Za umorzenie udziałów w Sp. z o.o. Spółka otrzyma wynagrodzenie w środkach pieniężnych pochodzących w części z kapitału zapasowego Sp. z o.o. Wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę może być wyższe, niższe lub równe wydatkom poniesionym na objęcie udziałów w Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w Sp. z o.o. w wysokości wyższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. spowoduje po stronie Spółki powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2. Czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w Sp. z o.o. w wysokości równej wydatkom poniesionym przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. nie spowoduje po stronie Spółki powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3. Czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w Sp. z o.o. w wysokości niższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. spowoduje po stronie Spółki stratę podlegającą rozliczeniu z innymi dochodami Spółki?
4. Czy w związku z przeprowadzeniem umorzenia udziałów Spółki w Sp. z o.o. w formie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1-3 został rozpatrzony interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 29 lutego 2016 r. nr ILPB3/4510-1-534/15-2/KS, ILPB3/4510-1-534/15-3/KS, ILPB3/4510-1-534/15-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki, do zbycia udziałów w celu ich umorzenia oraz do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy i dokumentowania wysokości wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, jeżeli w wyniku istnienia określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Umorzenie udziałów nie jest „transakcją”, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia transakcji, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) ,,transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”. Umorzenie udziałów jest zdarzeniem prawnym sui generis, wynikającym i uregulowanym w KSH. Jako takie nie może być utożsamiane ze zdarzeniem o charakterze handlowym, w tym w szczególności umową sprzedaży lub jakąkolwiek inną „transakcją” w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ilekroć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozszerza pojęcie transakcji dla celów art. 9a, wprost na to wskazuje, jak ma to miejsce np. w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej czy zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Niezależnie od powyższego, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub - zawsze za zgodą wspólnika - bez wynagrodzenia, to nie można stosować do takiego zdarzenia kryterium „rynkowości”, o którym mówi art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami), a więc co do zasady pomiędzy podmiotami powiązanymi. Czynność taka nie podlega również porównaniu z innymi takimi transakcjami na rynku, ponieważ co do zasady jest czynnością prawną indywidualną, niemającą charakteru transakcji powtarzalnej, co jednoznacznie uniemożliwia wykazanie różnic w tych czynnościach bądź porównania ich z innymi transakcjami występującymi na rynku. W konsekwencji brak jest porównywalnych zdarzeń prawnych pomiędzy niezależnymi podmiotami, co wyklucza stosowanie przepisów o cenach transferowych.

Przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet, bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce jest transakcją, co nie byłoby zgodne z przepisami, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej „transakcji”. Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy, bowiem uznać:

1. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - ze względu na brak ceny i brak transakcji porównywalnych pomiędzy niezależnymi podmiotami;
2. metodę ceny odsprzedaży - ze względu na brak ceny oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);
3. metodę „koszt plus” - ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej narzutu zysku;
4. metody zysku transakcyjnego - ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.
   
   

Jak wynika z powyższego metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.

Podsumowując: przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 11 i art. 9a ustawy, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do przeprowadzenia planowanego, dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki w Sp. z o.o. w zamian za wynagrodzenie na rzecz Spółki. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek dodatkowy (poza przychodem z tytułu wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne udziałów w Sp. z o.o.) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podobnie czynność umorzenia udziałów za wynagrodzeniem została oceniona przez Ministra Finansów reprezentowanego przez:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2012 r. nr IPTPB3/423-185/12-5/KJ;
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2012 r. nr IPPB3/423-187/12-2/DP;
3. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2011 r. nr IPPB2/415-118/11-2/AS;
4. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2009 r. nr IPPB3/423-227/09-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5. wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
   
   

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy art. 11 ust. 4 ustawy, powyższą regulację stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego,
   albo
2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.
   
   

Odnosząc cytowany przepis art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że nie będzie on miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu tego przepisu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „transakcja”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl), „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów i usług (też zawarcie takiej umowy).

Ponadto, należy wskazać, że do czynności zbycia udziałów w celu ich umorzenia może dojść tylko pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a jej udziałowcami. Zatem czynność tego rodzaju zasadniczo jest zawsze realizowana między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ww. ustawy.

Niemożliwe jest zatem ustalenie, jakie warunki w analogicznej sytuacji ustaliłyby między sobą podmioty niezależne ze względu na brak porównywalnych czynności realizowanych między niezależnymi podmiotami.

W stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego, nie znajdzie zastosowania cytowany również art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ odnosi się do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji zbycia udziałów celem ich umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy zostało ono przeprowadzone na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych zdarzeń pomiędzy podmiotami niezależnymi, ponieważ do tego typu czynności nie może dojść w relacji pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym. Tym samym, nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ustawy, a także nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 tej ustawy.

Zatem w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów pomimo spełnienia jednej z przesłanek zastosowania przepisów art. 9a oraz 11 ustawy, tj. istnienia powiązań między podatnikiem (udziałowcem) a innym podmiotem (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ), jednocześnie nie jest spełniona inna przesłanka zakładająca możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych podatnikowi (udziałowcowi) w sytuacji z podmiotem powiązanym z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Nie istnieje bowiem rynek właściwy dla tego typu operacji, na którym prowadziłyby działalność podmioty niepowiązane.

W konsekwencji, nie można stwierdzić, że warunki, jakie ustaliły pomiędzy sobą podmioty powiązane w związku z umorzeniem udziałów, odbiegają od warunków jakie ustaliłby podmioty niezależne, gdyż do tego typu czynności w ogóle nie mogłoby dojść w relacji pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym.

Wobec powyższego, w związku z przeprowadzeniem umorzenia udziałów Spółki w Sp. z o.o. w formie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki, nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.