2015.12.18 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-831/15-4/PS
z 18 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. (data nadania 4 grudnia 2015 r., data wpływu 7 grudnia 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25 listopada 2015 r. Nr IPPB5/4510-831/15-2/PS (data nadania 25 listopada 2015 r., data doręczenia 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej na terytorium Polski:

w części dotyczącej posiadania zakładu na terytorium Polski (pytanie oznaczone nr 1 wniosku) – jest prawidłowe,
w części dotyczącej skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wartości zysków spółki przekształcanej z lat ubiegłych prezentowanych na dzień przekształcenia w pozycji kapitał rezerwowy (pytanie oznaczone nr 2 wniosku) – jest prawidłowe,
w części dotyczącej opodatkowania wypłaty przez przekształconą spółkę osobową niepodzielonego przed przekształceniem zysku przekształcanej spółki X sp. z o.o.pytanie oznaczone nr 3 wniosku) – jest prawidłowe,
w części dotyczącej zaliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego przez przekształconą spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki komandytowej przy założeniu, iż zysk zgromadzony przez X sp. z o.o. na kapitale rezerwowym zostanie w wyniku przekształcenia w spółkę komandytową opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone nr 5 wniosku) – jest prawidłowe,
w części dotyczącej określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnoszonych do spółki komandytowej (pytanie oznaczone nr 6 wniosku) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prawa niemieckiego R. GmbH (dalej: „Y. GmbH”, „Wnioskodawca”), będąca niemieckim rezydentem podatkowym, jest udziałowcem spółki X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „X sp. z o.o.”). Wnioskodawca planuje dokonanie zmiany formy prawnej polskiej spółki, w wyniku którego X sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „ksh”). Wnioskodawca zostanie komandytariuszem nowo powstałej spółki komandytowej oraz będzie posiadać 99,5% udziałów w kapitale tej spółki. Po przekształceniu X sp. z o.o. w spółkę komandytową komplementariuszem zostanie nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca polskim rezydentem podatkowym, która posiadać będzie 0,5% udziałów w spółce komandytowej. Udziały te zostaną przez tę spółkę nabyte przed dokonaniem przekształcenia. Przekształcenie nie będzie natomiast wiązało się z wniesieniem dodatkowych wkładów, i Wnioskodawca na dzień przekształcenia będzie posiadać ponad 10% udziałów w kapitale X sp. z o.o. przez okres ponad dwóch lat. Ponadto Wnioskodawca nie korzysta i na dzień przekształcenia nie będzie korzystał ze zwolnienia i z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przed dniem przekształcenia X sp. z o.o. uzyska stosowne oświadczenie od Wnioskodawcy, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 553 § 1 ksh spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia przysługiwać będą prawa i obowiązki spółki kapitałowej będącej przedmiotem przekształcenia (zasada kontynuacji). Powstała w wyniku przekształcenia Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność na terenie Polski w zakresie, w jakim działalność jest prowadzona dotychczas przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tj. działalność w zakresie produkcji:

ciśnieniowych naczyń wzbiorczych,
układów stabilizacji ciśnienia sterowanych kompresorowo oraz pompowo,
układów odgazowujących,
pojemnościowych podgrzewaczy ciepłej wody,
układów uzupełniających ubytki ciepłej wody,
zbiorników buforowych.

Spółka komandytowa będzie w szczególności posiadała maszyny, hale produkcyjne i magazynowe, pracowników, kontrahentów, biuro, komputery itp.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzedniczka prawna spółki komandytowej) w okresie swojej działalności osiągała zyski, które dzielone były zgodnie z zasadami określonymi w ksh. We wzmiankowanym okresie zdarzały się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników X sp. z o.o. podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału rezerwowego (lub innego funduszu). Część środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym X sp. z o.o. wynika również z połączenia z inną spółką w 2011 r. Zatem w dniu przekształcenia Spółka przekształcana będzie dysponować kapitałem rezerwowym utworzonym z czystego zysku z lat ubiegłych niewypłaconego wspólnikom.

Po dokonaniu przekształcenia zarówno komplementariusz, jak i Wnioskodawca będą uzyskiwać dochód (bądź wykazywać stratę) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Udział w zysku (oraz stracie) określony zostanie w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie posiadał na terenie Polski zakład w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90)?
Czy Wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. 4 -4d ustawy o CIT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wartości zysków spółki przekształcanej z lat ubiegłych prezentowanych na dzień przekształcenia w pozycji kapitał rezerwowy?
Czy wypłata przez przekształconą spółkę osobową niepodzielonego przed przekształceniem zysku przekształcanej spółki X sp. z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Czy jeżeli na moment przekształcenia X sp. z o.o. w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) X sp. z o.o. będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego X sp. z o.o., spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego spółki?
Czy, przy założeniu iż zysk zgromadzony przez X sp. z o.o. na kapitale rezerwowym zostanie w wyniku przekształcenia w spółkę komandytową opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, możliwe będzie zaliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego przez przekształconą spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki komandytowej?
W jaki sposób w przypadku przekształcenia X sp. z o.o. w spółkę komandytową określić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnoszonych do spółki komandytowej ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 1, 2, 3, 5 i 6 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 4, a dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie posiadał na terenie Polski zakład w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: Umowa PL-DE).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: ustawa o CIT), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl natomiast art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej. W analizowanej sytuacji podatnikiem takim z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej w charakterze komandytariusza będzie Wnioskodawca.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu jego uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy PL-DE).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy PL-DE zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Art. 7 ust. 2 Umowy PL-DE wskazuje natomiast na sposób ustalenia zysków w Państwie, w którym położony jest zakład, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Pojęcie „przedsiębiorstwo” nie zostało zdefiniowane w Umowie PL-DE. Art. 3 ust. 1 lit. d Umowy PL-DE wskazuje, że określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W tym miejscu wskazać należy również, iż w myśl pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego i; opodatkowania, powodem, dla którego na gruncie umów międzynarodowych zawieranych pomiędzy poszczególnymi państwami nie definiuje się „przedsiębiorstwa” jest fakt, iż kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo winna być interpretowana zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej jednak stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Przyjmując, że w obecnym stanie faktycznym mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 ww. Umowy PL-DE. Należy również podkreślić, iż kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. Innymi słowy przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie pod kątem istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy PL-DE określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Art. 5 ust. 2 umowy PL-DE wskazuje, że określenie ; " „zakład” obejmuje w szczególności:

miejsce zarządu,
filię,
biuro,
fabrykę,
warsztat i
kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Art. 5 ust. 4 Umowy PL-DE wskazuje na wyłączenie sytuacji, które nie są uznawane za zakład w rozumieniu Umowy PL-DE. Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Kwestia prowadzenia działalności przez spółkę osobową założoną w innym państwie w kontekście zakładu była przedmiotem licznych rozważań, zarówno składów orzekających sądów, jak i doktryny. Przykładowo Marcin Jamroży w komentarzu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami.", red. dr Marcin Jamroży, dr Adrian Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007 wskazuje, iż: „Przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową stanowi co do zasady przedsiębiorstwo państwa rezydencji wspólników. Każdy ze wspólników spółki niemieckiej prowadzi przedsiębiorstwo (z orzecznictwa niemieckiego zob. np. wyrok BFH z 26.2.1992 r., I R 85/91), które należy upatrywać w posiadaniu udziałów w spółce osobowej. Odpowiada to utrwalonej praktyce międzynarodowej, że udział (uczestnictwo) wspólnika w transparentnej spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo i opodatkowuje według zasad wynikających z art. 7 KM-OECD (zobacz np. Skaar, Permanent estabilishment, Deventer 1991, s. 61).”(Marcin Jamroży, tamże, s.25). Dodatkowo należałoby również uznać, iż przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do powstania tzw. kolizji podmiotowej (Marcin Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, s. 112 i n., s. 137 i n.).

Identyczne stanowisko prezentują również autorzy zagranicznych publikacji. Przykładowo w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions forthe Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Mając na uwadze powyższe należałoby uznać, iż w omawianym zdarzeniu przyszłym, spółka komandytowa działająca w Polsce konstytuować będzie zakład niemieckiej spółki kapitałowej, która zostanie jej komandytariuszem. Spółka niemiecka jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu będzie tym samym podlegała obowiązkowi opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu uczestnictwa przez Wnioskodawcę w polskiej spółce osobowej. Metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.

Identyczne stanowisko prezentowane jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 226/13; wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., II FSK 104/12), a także w interpretacjach: indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r., IPPB1/415-1394/14-3/KS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013 r., IPPB5/423-654/13-2/IŚ).

Wnioskodawca jest świadomy, iż przywołane powyżej wyroki sądów administracyjnych zapadały w konkretnych sprawach i nie wiążą organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, który to organ zobowiązany jest do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Niemniej jednak podkreślić należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych zawiera istotne wskazówki dotyczące interpretowania treści przepisów. Warto również wskazać na konsekwencję z jaką sądy (zarówno WSA jak i NSA) przyznają rację podatnikom uznając, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład zagranicznej spółki kapitałowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mógł on na podstawie art. 22 ust. 4 -4d ustawy o CIT skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wartości zysków Spółki przekształcanej z lat ubiegłych prezentowanych na dzień przekształcenia w pozycji kapitał rezerwowy w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ksh. Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl natomiast art. 552 i art. 553 ksh:

spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,
spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Dniem przekształcenia jest natomiast dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru. Dokonując nowelizacji ww. przepisu ustawodawca jasno wskazał, iż jego wolą w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest traktowanie wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo zatem, że w analizowanym przypadku osoba prawna (spółka przekształcana) nie dokonuje faktycznej wypłaty na rzecz wspólnika, który w tej sytuacji nie otrzymuje definitywnie do swojej dyspozycji dodatkowych aktywów odpowiadających wartości zysków niepodzielonych osiągniętych przez osobę prawną przed przekształceniem, ustawodawca zrównuje sytuację wspólnika spółki będącej osobą prawną przekształconej w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego na dzień przekształcenia z dokonaniem wypłaty niepodzielonych zysków osoby prawnej na rzecz wspólnika. Zatem, wartość zysków niepodzielonych poprzedzających moment przekształcenia X sp. z o.o. w spółkę osobową, stanowić będzie dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Co do zasady zatem kwoty zysków niepodzielonych spółki przekształcanej w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego podlegają opodatkowaniu na poziomie udziałowca spółki według zryczałtowanej stawki 19%. Do pobrania tego podatku i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązana będzie, w analizowanej sprawie jako płatnik, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia X sp. z o.o.

W myśl bowiem art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Niemniej jednak na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma natomiast w myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust.4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Zatem mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy oraz fakt, że kwoty zysków przekazanych na kapitał rezerwowy stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do zysków zatrzymanych w spółce na dzień jej przekształcenia w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania jego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (kwoty zysków spółki zależnej z lat ubiegłych prezentowanej w pozycji kapitał rezerwowy na dzień przekształcenia), który osiągnie w dniu przekształcenia, zostaną spełnione, ponieważ w szczególności - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

wypłacającym przychody z udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej»tj. X sp. z o.o.,
uzyskującym przychody z udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania -tj. Wnioskodawca,
Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki zależnej nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata i będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów w kapitale polskiej spółki na dzień powstania przychodu,
Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie zysków Spółki przekształcanej z lat ubiegłych prezentowanych w pozycji kapitał rezerwowy na dzień przekształcenia w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w znanych mu interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Stanowisko to zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27.11.2014 r. (sygn. ILPB4/423-428/14-2/DS.), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 05.03.2015 r., (sygn. IPTPB3/423-429/14-2/GG), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 08.12.2014 r., (sygn. ILPB4/423-449/14-4/DS.), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12.09.2013 r. sygn. (IBPBII/2/423-25/13/ŁCz), wydanej w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. I SA/Kr 135/13), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11.09.2013 r. sygn. ILPB4/423-205/13-4/MC oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14.09.2011 r., sygn. IPPB3/423-620/11-2/JG.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, wypłata przez przekształconą spółkę osobową niepodzielonego przed przekształceniem zysku przekształcanej spółki X sp. z o.o. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem będzie neutralna podatkowo. Choć kwestia ta nie została przez ustawodawcę uregulowana wprost na gruncie ustawy o CIT, co w opinii Wnioskodawcy samo w sobie jest argumentem przemawiającym za neutralnością podatkową, istnieje wiele przesłanek przemawiających za słusznością prezentowanego stanowiska.

Art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W analogiczny sposób rozliczane będą koszty z tego tytułu. W myśl art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Lektura ww. przepisów pozwala dojść do wniosku, że skoro przychody spółki osobowej podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników (w kontekście aktualnego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT również w sytuacji, w której wspólnicy nie uzyskali realnego przysporzenia majątkowego) to faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku istnieje ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania, w pierwszej kolejności na poziomie spółki osobowej a następnie na poziomie wspólników.

Na ryzyko to wskazał również NSA w wyroku z dnia 22.05.2014 r. (sygn. II FSK 1471/12) podkreślając przy tym, iż z tej przyczyny: „odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.” Pozwoliło to składowi orzekającemu dojść do wniosku, iż w sytuacji w której ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić do treści ustawy o CIT przepisu nakazującego opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika winna być ona neutralna podatkowo.

Stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku znajduje również odzwierciedlenie w doktrynie. Przykładowo Łukasz Karczyński w książce „Opodatkowanie przekształceń spółek. Łukasz Karczyński, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., 2011 wskazując na ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania stwierdza, iż: „Jeżeli przekształcenie nastąpiło po roku 2008, wypłata przez spółkę osobową niepodzielonego przed przekształceniem zysku przekształcanej spółki kapitałowej powinna być traktowana tak, jak gdyby przekształcenie nie zaszło, czyli będzie neutralna podatkowo. Jest to konsekwencją przyjęcia fikcji wypłaty zysku w momencie przekształcenia w stanie prawnym począwszy od 1 stycznia 2009 r. Opodatkowanie w momencie wypłaty stanowiłoby dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu, i to w sensie nie tylko ekonomicznym, ale także prawnym”.

Wnioskodawca podziela pogląd wskazany w ww. publikacji oraz wyroku NSA, pragnąć jednocześnie wskazać, iż ustawodawca uregulował w przepisach ustawy o CIT wyłącznie sytuację, w której wspólnik otrzymuje środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też w związku z wystąpieniem z tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT do przychodów nie są zaliczane środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosując zatem zasadę a maiore ad minus uznać należy, iż skoro w ww. przypadkach środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów, to również środki otrzymane przez niego w związku z wycofaniem ze spółki osobowej części wkładu nie powinny stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ze stanowiskiem tym zgodzili się również Marcin Jamroży oraz Anna Główka w opracowaniu „Wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej a przychód podatkowy," dr. Marcin Jamroży, Anna Główka, Monitor Podatkowy 2015, Nr 6 stwierdzając, iż milczenie ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych powinno być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania.

Analizując kwestię wycofania ze spółki osobowej części wkładu warto wskazać również na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 30.07.2014 r. (sygn. II FSK 2046/12). W orzeczeniu tym NSA stwierdził: „Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.”

Wnioskodawca jest świadomy, iż przywołane powyżej wyroki sądów administracyjnych zapadały w konkretnych sprawach i nie wiążą organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, który zobowiązany jest do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Niemniej jednak podkreślić należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych zawiera istotne wskazówki dotyczące interpretowania treści przepisów wskazując jednocześnie sposób wykładni, w sytuacji, w której dane zagadnienie nie zostało przez ustawodawcę wprost uregulowane.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie części wkładu ze spółki osobowej po dokonaniu przekształcenia nie spowoduje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będą dla niego, jako wspólnika spółki komandytowej, koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi w zyskach przekształconej spółki komandytowej.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności wskazać, iż w jego opinii podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych będzie przekształcona spółka komandytowa, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia umowy spółki przekształconej.

Ustalając moment powstania zobowiązania podatkowego w przypadku przekształcenia, w pierwszej kolejności należałoby przytoczyć treść art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści powołanego przepisu: zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawą podatkową właściwą dla rozpatrywanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku jest ustawa o PCC i to w oparciu o jej przepisy należy ustalić zarówno moment powstania zobowiązania podatkowego jak i podmiot zobowiązany do poboru podatku.

Obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i na podstawie art. 4 pkt 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Art. 1 ustawy o PCC wskazuje jakie czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC są to m.in. umowy spółki. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o PCC podatkowi podlegają również zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za umowę spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie ’ majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, w opinii Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekształcenia. W myśl przepisów ksh dniem, w którym następuje przekształcenie jest dzień dokonania wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS spółki przekształconej. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS spółki przekształconej. Mając natomiast na uwadze fakt, iż w chwili zawiązania się - spółki komandytowej przestanie istnieć przekształcana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w opinii Wnioskodawcy podmiotem zobligowanym do zapłacenia PCC będzie sama spółka komandytowa. W myśl art. 15 ust. 1. ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub I zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.Mając na uwadze fakt, iż enumeratywne wyliczenie wszelkich kosztów ponoszonych przez podatników, które mogłyby zostać przez nich zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów byłoby niemożliwe, ustawodawca , ograniczył się do wskazania cech, którymi charakteryzować muszą się takie wydatki. Lektura ww. przepisów pozwala zauważyć, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatek spełniający kumulatywnie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.
został właściwie udokumentowany,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i W opinii Wnioskodawcy podatek od czynności cywilnoprawnych, który uiszczony zostanie przez spółkę komandytową będzie miał charakter definitywny. Zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie udokumentowana potwierdzeniem przelewu. We właściwym terminie zostanie również złożona do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego stosowna deklaracja podatkowa.

Ponadto, podlegający zapłacie podatek od czynności cywilnoprawnej stanowi niezbędny wydatek przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, która będzie źródłem przychodów Wnioskodawcy i bez wątpienia związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12.08.2015 r. (IBPB-1-3/4510-75/15/AB) związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów winien być oceniany indywidualnie w przypadku każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Związek ten może mieć natomiast charakter zarówno bezpośredni (tj. wydatki można jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem), jak i pośredni (tj. wydatków nie można przypisać do konkretnego przychodu, niemniej jednak podatnik jest w stanie wykazać, iż poniesiony został on w celu uzyskania przychodów lub zagwarantowania dalszego funkcjonowania dotychczasowego źródła przychodów).

Wnioskodawca pragnie również zgodzić się z interpretacją pojęć „zachować” oraz „zabezpieczyć” zaprezentowaną w przywołanej powyżej interpretacji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach „zachować” oznacza „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”, natomiast „zabezpieczyć” to „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Przyjęcie powyższych definicji pozwoliło wysnuć organowi podatkowemu tezę, iż: „koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie , źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.”

W oparciu o powyższe rozważania organ podatkowy uznał, iż podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowi wydatek spełniający kryteria stawiane mu przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT co w połączeniu z faktem, iż nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT pozwala na zaliczenie go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to, w opinii Wnioskodawcy, zasługuje na aprobatę. Tym bardziej, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT ustawodawca wskazał, iż za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów nie uważa się wyłącznie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (a zatem również podatków). W myśl art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Z analizy tego przepisu należy wywnioskować, iż do należności budżetowych można zaliczyć podatki i opłaty, latem, do kosztów uzyskania przychodu nie jest możliwe zaliczenie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty podatku. Jednak nie ma żadnych ograniczeń w zakresie zaliczenia uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z przekształceniem są kosztami, do których nie można ściśle przypisać przychodów, czyli tzw. kosztami pośrednimi. Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wskazuje, że koszty, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e ustawy o CIT precyzuje co należy rozumieć przez pojęcie „dzień poniesienia”dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, iż uiszczony przez spółkę komandytową podatek od czynności cywilnoprawnych powinien zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że w taki sam sposób należy rozliczać koszty uzyskania przychodu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty związane z udziałem w spółce niebędącej osobą prawną są kosztami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Mając na uwadze fakt, iż :

zysk zgromadzony przez X sp. z o.o. na kapitale rezerwowym zostanie w wyniku przekształcenia w spółkę komandytową opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz
ciężar podatku od czynności cywilnoprawnych będzie spoczywał na spółce przekształconej, oraz
podatek od czynności cywilnoprawnej może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, oraz przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia,

wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego , ; wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) a tę samą zasadę stosuje się do kosztów uzyskania przychodów w opinii Wnioskodawcy, możliwe będzie zaliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego przez przekształconą spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki komandytowej.

Ad. 6

W opinii Wnioskodawcy, dla określenia wartości początkowej środków trwałych spółki utworzonej z przekształcenia zakładu budżetowego i zasad ich amortyzacji należy zastosować art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 ustawy o CIT powyższy przepis ma zastosowanie jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, są przepisy Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, .osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,
przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 OP, § 1 pkt 1 lit b) jest stosowany odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

W oparciu o cytowane wyżej przepisy stwierdzić więc należy, iż spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki przekształconej X sp. z o.o. Na spółkę komandytową przejdą więc skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w X sp. z o.o., które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków spółki przekształcanej, ale również praw, w tym w szczególności praw do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, w którym to przepisie wskazano kolejne obowiązki dotyczące podmiotu powstałego z przekształcenia: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16 i ust. 2-7.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że niniejsze regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Innymi słowy proces przekształcenia X sp. z o.o. będzie czynnością neutralną dla wyceny składników majątkowych.

W opinii Wnioskodawcy przekształcenie nie spowoduje ujawnienia wyższej wartości składników majątkowych spółki przekształcanej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przyjęcie przez spółkę komandytową wartości i składników majątkowych w wysokości wykazanej przez spółkę przekształcaną tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje ujawnienia tzw. cichych rezerw, a tym samym nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w zakresie wyższej wartości rynkowej od wartości bilansowej. Spółka przekształcona będzie miała obowiązek kontynuowania metody i zasad amortyzacji.

Stanowisko to prezentowane jest również w literaturze. Przykładowo w książce „Prawo podatkowe przedsiębiorców" (red. Hanna Litwińczuk, Wolters Kiuwer, Warszawa 2013, str. 283) w rozdziale poświęconym przekształceniu spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową czytamy: „W związku z tym, że przekształcenie spółki przez sukcesję uniwersalną nie rodzi skutków właściwych dla likwidacji spółki, wspólnicy nie są zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych od majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Spółka przekształcona, np. spółka jawna, otwiera księgi i rozpoczyna rok obrotowy”. A także: „Podobnie jak miało to miejsce przy przekształceniu spółki niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową, ciche rezerwy na skutek ciągłości wyceny dla celów podatkowych zostaną przeniesione na spółkę przekształconą. Nie będą więc już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, lecz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, że wspólnikami są osoby fizyczne. Skutki ciągłości wyceny dotkną więc wspólników przekształconej spółki.”

Ponadto w książce „Opodatkowanie przekształceń spółek” (Ł. Karczyński, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, str. 165-166): „Ustawodawca polski przyjął jako zasadę przesunięcie opodatkowania cichych rezerw do momentu ich realizacji. Obowiązek podatkowy powstaje więc dopiero w momencie rzeczywistego uzyskania przychodu. Rozwiązanie to wynika z ogólnej zasady opodatkowania wyłącznie przychodów faktycznie osiągniętych, a także przyjęcia kontynuacji wyceny składników spółki podlegającej przekształceniu, należy jednak podkreślić, że zarówno brak faktycznego osiągnięcia przychodu, jak i kontynuacja wyceny są konsekwencją kontynuacji podmiotowości spółki podlegającej przekształceniu jako podstawowego elementu charakteru prawnego przekształcenia podmiotowego.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 października 2012 r. (ILPB4/423-199/12-5/MC).

Choć przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do zasad ujmowania w księgach spółki przekształconej innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątku to jednak, w opinii Wnioskodawcy, w drodze analogii zastosować należałoby tu przepisy art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Stanowisko to spotkać można również w literaturze przedmiotu (zob. równ. K. Klimkiewicz w „Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe” redakcja Katarzyna Klimkiewicz,; Małgorzata Dankowska, Katarzyna Klimkiewicz, Aleksandra Kozłowska, Patryk Włodarski; ABC Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, str. 336).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

prawidłowe w części dotyczącej posiadania zakładu na terytorium Polski (pytanie oznaczone nr 1 wniosku)
prawidłowe w części dotyczącej skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wartości zysków spółki przekształcanej z lat ubiegłych prezentowanych na dzień przekształcenia w pozycji kapitał rezerwowy (pytanie oznaczone nr 2 wniosku),
prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wypłaty przez przekształconą spółkę osobową niepodzielonego przed przekształceniem zysku przekształcanej spółki X sp. z o.o. (pytanie oznaczone nr 3 wniosku),
prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego przez przekształconą spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki komandytowej przy założeniu, iż zysk zgromadzony przez X sp. z o.o. na kapitale rezerwowym zostanie w wyniku przekształcenia w spółkę komandytową opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone nr 5 wniosku),
prawidłowe w części dotyczącej określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnoszonych do spółki komandytowej (pytanie oznaczone nr 6 wniosku).

Odpowiedź w zakresie pierwszego pytania wniosku