INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 17 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa) wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przez spółkę komandytową, do której Wnioskodawca wniósł zorganizowaną część ww. przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa) wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przez spółkę komandytową, do której Wnioskodawca wniósł zorganizowaną część ww. przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 01 lipca 2011r. doszło na mocy aktu notarialnego do wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez osobę fizyczną (Wnioskodawcę) do spółki komandytowej (zwanej dalej „spółką przejmującą”). W związku z przejęciem przedsiębiorstwa spółka przejmująca, na mocy art. 23¹ kodeksu pracy, wstąpiła w stosunki pracy z pracownikami wnoszonego do spółki przedsiębiorstwa. Spółka komandytowa rozpoczęła działalność gospodarczą od dnia 01 lipca 2011 roku. W dniu 08 lipca 2011r. spółka przejmująca dokonała wypłaty wynagrodzeń pracownikom przejętego przedsiębiorstwa za czas pracy w miesiącu czerwcu 2011r. Termin wypłaty wynagrodzeń pracowniczych w przedsiębiorstwie przejętym ustalony był regulaminem wynagrodzenia z dołu, tj. do 10 dnia następnego miesiąca. Koszty podatkowe wynagrodzeń do ksiąg rachunkowych miesiąca czerwca 2011r. wprowadziło przedsiębiorstwo przejmowane. Przedsiębiorstwo przejmowane prowadziło dokumentację w formie ksiąg rachunkowych. Dokumentacja podatkowa przejmowanego przedsiębiorstwa prowadzona była miedzy innymi przy zastosowaniu zasady memoriału polegającej na ujmowaniu w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym wszystkich operacji finansowych jakie dotyczą danego okresu. Zasada ta powoduje, że nie wolno ujmować w danym okresie operacji dotyczących innych okresów sprawozdawczych. W szczególności należy wykazać wszystkie przypadające na dany okres przychody oraz odpowiadające im koszty, bez względu na termin ich zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzeń, należnych pracownikom przedsiębiorstwa przejętego, wypłacone w dniu 08 lipca 2011r. przez spółkę przejmującą za czas pracy w przedsiębiorstwie przejętym, tj. za miesiąc czerwiec 2011r., stanowią w miesiącu czerwcu 2011 roku koszty uzyskania przychodu przedsiębiorstwa przejętego...

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższe oznacza, iż wszelkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku na wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 6ba ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, mowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Ustawa uzależnia więc zaliczenie kosztów wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów od faktu zapłaty należnych zobowiązań i od terminu wypłaty zobowiązań. Spółka przejmująca dokonała zapłaty wynagrodzeń, ponieważ po dniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki wystąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa przejmowanego. Mamy w tym przypadku do czynienia z sytuacją, o której mówi art. 93c pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa przejętego. Zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem § 5. W myśl § 2 tego artykułu, za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenia należne pracownikom przejętego przedsiębiorstwa za czas pracy w miesiącu czerwcu 2011r. w przedsiębiorstwie przejętym, wypłacone zostały, w dniu 08 lipca 2011r., tj. w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, tj. regulaminu wynagradzania (w obu firmach zasady wynagradzania i termin wypłaty są identyczne, a termin został ustalony na dzień przypadający do 10-tego dnia następnego miesiąca), przez spółkę przejmującą jako sukcesora praw i obowiązków. Jednakże z przytoczonych powyżej przepisów podatkowych wynika, że takie należności z tytułu stosunku pracy, które zostały opłacone w terminie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Z tego też względu przedsiębiorstwo przejmowane wprowadziło do ksiąg rachunkowych miesiąca czerwca 2011r. koszty wynagrodzeń zaliczając je do bilansowych, jak również podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Wnioskodawca wziął pod uwagę treść art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, zgodnie z którym w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zasada memoriału, o jakiej mowa w powołanym artykule, polega na ujmowaniu w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym wszystkich operacji finansowych, jakie dotyczą danego okresu. Zasada ta powoduje, że nie wolno ujmować w danym okresie operacji dotyczących innych okresów sprawozdawczych. Podkreśla się, że w szczególności należy wykazać wszystkie przypadające na dany okres przychody oraz odpowiadające im koszty, bez względu na termin ich zapłaty. Nie ma tutaj znaczenia fakt bezpośredniej zapłaty wynagrodzenia przez spółkę przejmującą. Wynagrodzenia zarachowane do miesiąca czerwca 2011r, a wypłacone w lipcu 2011r. dotyczyły i były związane bezpośrednio z przychodami uzyskanymi w miesiącu czerwcu 2011r.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że koszty wynagrodzeń, należnych pracownikom przedsiębiorstwa przejętego za czas pracy w miesiącu czerwcu 2011r. w przedsiębiorstwie przejętym, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla przedsiębiorstwa przejmowanego w czerwcu 2011r., jako miesiącu, za który były należne, ponieważ zostały wypłacone w terminie (wypłacone wynagrodzenia w lipcu 2011r. w terminie ustalonym w regulaminie wynagradzania). Ponadto zarachowanie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów miesiąca czerwca 2011r. było konieczne z uwagi na stosowaną zasadę memoriału, zważywszy, że koszty wynagrodzeń były wprost związane z przychodami uzyskanymi w miesiącu czerwcu 2011r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. oznaczonej w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Spółki te posiadają jednak podmiotowość prawną i na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego stanowią odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Posiadają także majątek odrębny od majątku ich wspólników, mogą, jako pracodawca być stroną stosunku pracy, a także stroną innych czynności prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, jedynie wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy poniesieniu których nastąpił uszczerbek w jego majątku.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 (art. 22 ust 6ba ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, w przypadku podatników dokonujących ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w księgach rachunkowych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje się dzień, w którym ujęto ten koszt w księgach na podstawie odpowiednio sporządzonego dowodu księgowego. Jednym z wyjątków, o których mowa w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są jednak wynagrodzenia wypłacane pracownikom z tytułu stosunku pracy. Wynagrodzenia te stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, nawet jeżeli ich wypłata miała miejsce w miesiącu następnym, pod warunkiem, iż zostały one wypłacone, bądź pozostawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy, w tym także w terminie wynikającym z obowiązującego u podatnika regulaminu wynagradzania. Zauważyć jednak należy, iż ww. przepisy, tj. art. 22 ust. 5d, ust. 6ba oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 cyt. ustawy, określają jedynie moment poniesienia kosztów uzyskania przychodu, w tym z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Aby jednak wynagrodzenia te mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. spełniać wszystkie wynikające z niego przesłanki.

Wskazać przy tym należy, iż możliwość i moment zaliczenia wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu regulowane są wyłącznie przez przepisy ustaw podatkowych (w przedmiotowej sprawie przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i nie mogą być one modyfikowane (bez wyraźnego wskazania w tej ustawie) przez przepisy innych aktów prawnych, w tym także przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą. W dniu 01 lipca 2011r. wniósł aportem do spółki komandytowej zorganizowaną część prowadzonego przedsiębiorstwa. W związku z tą czynnością spółka komandytowa dokonała przejęcia pracowników i w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy wstąpiła w stosunki pracy w miejsce Wnioskodawcy. W dniu 08 lipca 2011r. spółka wypłaciła przejętym pracownikom wynagrodzenia za czerwiec 2011r. Wynagrodzenia te zostały wypłacone w terminie wynikającym z obowiązującego regulaminu wynagradzania, zgodnie z którym wypłata wynagrodzeń następowała z dołu do 10 dnia następnego miesiąca.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wypłacone pracownikom przez spółkę komandytową wynagrodzenia za czerwiec 2011r. nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie poniósł bowiem faktycznego wydatku związanego z ich wypłatą. Ekonomiczny ciężar tych wynagrodzeń obciążył majątek spółki komandytowej, a nie Wnioskodawcę w ramach prowadzonego przez Niego indywidualnie przedsiębiorstwa. W konsekwencji poniesione na ten cel wydatki nie spełniają wszystkich kryteriów uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.