Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/443-825/15/IK
z 21 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty wystawionych faktur VAT z tytułu odstąpienia od umowy na roboty budowlane – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty wystawionych faktur VAT z tytułu odstąpienia od umowy na roboty budowlane.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo Budowlane D S.A. (dalej: D lub Spółka) to podmiot z 70-cio letnią tradycją działający na rynku usług budowlanych. Spółka realizuje swoje projekty głównie na terenie Polski południowej. W połowie 2013 r. D podpisał umowę na budowę hali sportowej w T. (dalej: Umowa) gdzie zamawiającym, inwestorem była A. S.A. (dalej: Inwestor). Umowa przewidywała wynagrodzenie ryczałtowe oraz realizację projektu etapami, według ustalonego harmonogramu, z fakturami wystawianymi każdorazowo po zakończeniu i odebraniu danego etapu robót. W Umowie znalazły się również zapisy określające procedurę odstąpienia od Umowy, gdzie strony Umowy oprócz powołania się na zapisy Kodeksu Cywilnego przedstawiły dodatkowe sytuacje i przypadki gdy stronom przysługuje prawo odstąpienia od Umowy. Wśród sytuacji dających Spółce prawo odstąpienia od Umowy wymieniony został przypadek gdzie Inwestor nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty faktur, mimo dodatkowego wezwania do zapłaty w terminie 2 miesięcy od upływu terminu na zapłatę faktur.

Na początku 2015 r. D. wystawił fakturę końcową za realizację prac objętych Umową (ostatnia faktura w ramach projektu, rozliczająca ostatni etap prac), faktura ta nie została w całości opłacona przez Inwestora. Brak płatności spowodowany był naliczeniem kar umownych i potrąceniem ich przez Inwestora z kwoty faktury przedstawionej przez D. Zdaniem Spółki naliczenie kar umownych było bezzasadne, a brak płatności faktury dał D. prawo do odstąpienia od umowy po wypełnieniu warunków przedstawionych w Umowie (wezwanie do zapłaty, odczekanie 2 miesięcy od terminu płatności). Po ziszczeniu się tych warunków, w czerwcu 2015 r. D. wystosował do Inwestora oświadczenie o odstąpieniu od Umowy. Zdaniem Spółki odstąpienie od Umowy było skuteczne.

Obecnie między Spółką i Inwestorem trwa spór dotyczący m.in. realizacji prac objętych Umową płatności zaległych faktur oraz kar umownych i potrąceń. Spór ten może zakończyć się polubownie lub postępowaniem sądowym (na moment składania wniosku o interpretację sprawa nie została jeszcze skierowana na drogę sądową). Mając na względzie specyfikę prac budowlanych ewentualne rozliczenie finansowe odstąpienia od Umowy będzie musiało uwzględniać okoliczność, że prosty zwrot zrealizowanych świadczeń i dokonanych płatności jest niemożliwy chociażby ze względu na fakt, iż materiały budowlane zużyte na wybudowanie hali nie da się już odzyskać i zwrócić je Spółce. Sposób rozliczenia finansowego stron może być zatem jednym z punktów potencjalnego sporu sądowego.

W związku z powyższym dla Spółki istotne jest określenie jakie są skutki podatkowe odstąpienia od Umowy na gruncie regulacji VAT. Jednocześnie D. informuje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wszystkie wystawiane w ramach Umowy faktury z wykazanym podatkiem należnym zostały odpowiednio rozliczone w składanych deklaracjach VAT. Realizując prace budowlane Spółka nabywała usługi podwykonawców oraz dokonywała zakupów towarów odliczając podatek naliczony na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jakie są skutki w zakresie podatku od towarów i usług odstąpienia od Umowy, w szczególności czy Spółka jest obecnie zobligowana do wystawienia faktur korygujących wszystkie wystawione w ramach Umowy faktury (korekty zmniejszające podstawę opodatkowania do zera)?
2. Czy Spółka po wystawieniu faktur korygujących w związku z odstąpieniem od Umowy zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi na potrzeby realizacji Umowy zakupami towarów i usług?
3. Czy w sytuacji wystawienia obecnie faktur korygujących oraz otwarcia sporu sądowego pomiędzy Inwestorem i Spółką gdzie w przyszłości orzeczone zostałoby, iż Dombud nie miał prawa do odstąpienia od Umowy, Spółka powinna wówczas ponownie rozpoznać sprzedaż opodatkowaną VAT w okresach w których pierwotnie powstał obowiązek podatkowy od wystawionych w ramach Umowy faktur i zrealizowanych usług?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki w związku z odstąpieniem od Umowy Spółka jest obecnie zobligowana do wystawienia faktur korygujących wszystkie wystawione w ramach Umowy faktury (korekty zmniejszające podstawę opodatkowania do zera). Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z przepisem art. 395 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: KC), strony umowy mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa VAT) nie odnoszą się wprost do konsekwencji podatkowych odstąpienia od umowy. Należy zauważyć, że artykuł 29a ust. 10 ustawy VAT wskazuje wprawdzie sytuacje kiedy podstawa opodatkowania ulega obniżeniu, prezentując wśród nich między innymi okoliczności zwrotu towaru i zwrotu zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jednakże są to regulacje wycinkowe, niemające cech uniwersalnych. Konsekwencją tych uregulowań są zapisy art. 106j ust. 1 ustawy VAT wskazującego przypadki kiedy należy wystawić fakturę korygująca (odpowiednio zwrot podatnikowi towarów oraz zwrot zapłaty zaliczkowej). Powyższe regulacje nie sposób jednak bezpośrednio zastosować do przypadku kontraktów budowlanych gdzie zwrot towarów (usług) zużytych do realizacji prac budowlanych nie jest możliwy ze względu na naturę rzeczonych prac budowlanych.

Znacznie bardziej precyzyjne przepisy dotyczące skutków podatkowych odstąpienia od umowy na gruncie regulacji VAT odnajdujemy w przepisach unijnych. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm. - dalej: Dyrektywa) w art. 90 stwierdzają że: „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Przepis ten mówi zatem - w części istotnej z punktu widzenia analizowanego zagadnienia - o obniżeniu podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jedną z form rozwiązania umowy jest odstąpienie od umowy. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że logika podatkowa potwierdzona zapisami Dyrektywy wyraźnie wskazuje że odstąpienie od umowy powinno mieć odzwierciedlenie w zmniejszeniu podstawy opodatkowania sprzedawcy.

Przedmiot opodatkowania VAT zgodnie z zapisami art. 5 ustawy VAT obejmuje między innymi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Skoro odstąpienie od umowy zgodnie z zapisami KC skutkuje tym, iż dana umowa jest uznawana za niezawartą konsekwencją takiego podejścia musi być uznanie, że między stronami umowy doszło do unieważnienia, wycofania pierwotnie zrealizowanych usług lub dostawy towarów, a to znowu oznacza, że zrealizowane czynności, które podlegały opodatkowaniu powinny być skorygowane. Innymi słowy odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania nie zaistnieje. Nie ma więc czynności, którą można obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być zatem upadek obowiązku podatkowego, nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od której obowiązek podatkowy miałby powstać.

W ustawie VAT nie ma również żadnych zapisów odnoszących się do terminów wystawienia faktur korygujących. Ogólna logika nakazywałaby wystawienie faktur korygujących w momencie zajścia zdarzenia powodującego korektę, w analizowanej sprawie byłaby to zatem data złożenia oświadczenia o odstąpieniu od Umowy.

Powyższe wnioski potwierdzają wydawane wyroki sądowe oraz interpretacje podatkowe, w których odnajdujemy tezy, zgodnie z którymi odstąpienie od umowy daje podatnikowi prawo do wystawienia faktury korygującej. Takie stwierdzenia znalazły się przykładowo w:

• wyroku NSA z dnia 11 listopada 2002 r., sygn. I SA/Ka 2640/00,
• wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1697/02,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. ILPP1/443-823/08-2/BP.
  
  

Reasumując, Spółka po odstąpieniu od Umowy zobligowana jest do wystawienia faktur korygujących sprzedaż zaewidencjonowaną w okresie realizacji Umowy (lata 2013-2015). Faktury te poskutkują obniżeniem podstawy opodatkowania D. w okresach, które wynikają z zapisów art. 29a ust. 13 i 15 ustawy VAT.

Ad. 2

Zdaniem D. po wystawieniu faktur korygujących w związku z odstąpieniem od Umowy Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi na potrzeby realizacji Umowy zakupami towarów i usług. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że w momencie nabycia towarów oraz usług podatnik określa czy i w jaki sposób nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnicy mogą obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi VAT.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika i wyrazem zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskiego orzecznictwa w zakresie VAT. W tym miejscu należy zauważyć, że związek z czynnościami opodatkowanymi musi być znany i powinien być oceniany na moment nabycia danych towarów lub usług. Jest to związane z ustanowioną w ustawie VAT tzw. zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone.

W sytuacji Spółki oczywistym jest, że D. od samego początku ponosił w ramach Umowy wydatki z zamiarem ich wykorzystania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Charakter tych wydatków i cel ich poniesienia nie zmienił się w momencie podjęcia decyzji przez Spółkę o odstąpieniu od Umowy. Konsekwentnie należy stwierdzić, że po ewentualnym wystawieniu faktur korygujących w związku z odstąpieniem od Umowy Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego (odliczenia dokonane w trakcie realizacji Umowy w latach 2013-2015).

Stanowisko Spółki jest zgodne z linią interpretacji prawnych prezentowanych w wyrokach unijnych. Z ich treści jasno wynika, iż odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponosi on wydatki ewidentnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jest naruszeniem zasady neutralności podatku VAT (np. wyrok ETS w sprawie C-400/98). Co więcej wyroki unijne potwierdzają możliwość odliczenia podatku naliczonego nawet w sytuacjach gdy podatek naliczony dotyczył zaniechanych inwestycji pod warunkiem, że na moment ponoszenia kosztów intencją podatnika było wygenerowanie w przyszłości sprzedaży opodatkowanej (np. wyrok w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal oraz wyrok w sprawie C-l10/94 INZO). Zasadność stanowiska Spółki potwierdzają również wydawane interpretacje podatkowe przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lutego 2010 r. sygn. ITPP1/443-1155/09/IK.

Ad. 3

Zdaniem D. w sytuacji wystawienia obecnie faktur korygujących oraz otwarcia sporu sądowego pomiędzy Inwestorem i Spółką gdzie w przyszłości orzeczone zostałoby, iż D. nie miał prawa do odstąpienia od Umowy, Spółka powinna wówczas ponownie rozpoznać sprzedaż opodatkowaną VAT w okresach w których pierwotnie powstał obowiązek podatkowy od wystawionych w ramach Umowy faktur i zrealizowanych usług. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Ustawa VAT zarówno w poprzednim brzmieniu jak i obecnie po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. wiąże powstanie obowiązku podatkowego z określonymi zdarzeniami takimi jak dokonanie dostawy towarów, wykonanie usługi, wystawienie faktury, otrzymanie płatności. W przypadku budowy hali sportowej w T. czyli projektu realizowanego przez Spółkę w ramach Umowy wszystkie wskazane powyżej zdarzenia miały miejsce w okresie 2013-2015 r. czyli w czasie kiedy D. rozpoznawał obowiązek podatkowy z pierwotnie wystawionych faktur. Jeśli w wyniku ewentualnego postępowania sądowego zapadłoby w przyszłości rozstrzygniecie potwierdzające nieskuteczność odstąpienia od Umowy oznaczałoby to, że świadczone przez Spółkę usługi budowlano-montażowe nie zostały unieważnione, a sama Umowa była zawarta i była skuteczna. W przypadku skorygowania podatku należnego w oparciu o wystawione faktury korekty D. musiałby ponownie rozpoznać obowiązek podatkowy w okresach kiedy pierwotnie tego dokonał (korekta in plus okresów historycznych 2013-2015).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zgodnie z powołanymi przepisami prawa dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały w znacznej mierze oderwane dla swej ważności i skuteczności od przepisów prawa cywilnego. Przepisy podatkowe stanowią odrębną gałąź przepisów prawa, która funkcjonuje samodzielnie, oddzielnie od przepisów Kodeksu Cywilnego. Decydujące znaczenie dla uznania, że powyższe czynności miały miejsce są bowiem skutki faktyczne. Należy zatem stwierdzić, że to, że jakieś czynności, będą uznane za nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, nie musi być równoznaczne z brakiem opodatkowania na gruncie VATu. Decydujące bowiem znaczenie ma ekonomiczny aspekt transakcji a nie prawny (na gruncie prawa cywilnego). Tym samym czynność nieważna na gruncie przepisów prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Świadczącego usługę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być wyrażone w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi ono mieć postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie może przybrać również postać rzeczową (zapłatą za usługę może być inny towar lub usługa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. Natomiast do 31 grudnia 2013 r. ww. kwestię regulował przepis art. 19 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Z kolei, jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Natomiast obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano terminu wystawienia faktury, powstaje on z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy – art. 106i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
   
   

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Powyższy przepis określa sytuacje, w których należy wystawić fakturę korygującą

Natomiast w myśl art. 106j ust. 2 faktura korygująca powinna zawierać:

1.wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4.przyczynę korekty;

5.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT – w połowie 2013 r. podpisał umowę na budowę hali sportowej z Inwestorem. Umowa przewidywała wynagrodzenie ryczałtowe oraz realizację projektu etapami, według ustalonego harmonogramu, z fakturami wystawianymi każdorazowo po zakończeniu i odebraniu danego etapu robót. W Umowie znalazły się również zapisy określające procedurę odstąpienia od Umowy, gdzie strony Umowy oprócz powołania się na zapisy Kodeksu Cywilnego przedstawiły dodatkowe sytuacje i przypadki gdy stronom przysługuje prawo odstąpienia od Umowy. Wśród sytuacji dających Wnioskodawcy prawo odstąpienia od Umowy wymieniony został przypadek gdzie Inwestor nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty faktur, mimo dodatkowego wezwania do zapłaty w terminie 2 miesięcy od upływu terminu na zapłatę faktur.

Na początku 2015 r. Wnioskodawca wystawił fakturę końcową za realizację prac objętych Umową (ostatnia faktura w ramach projektu, rozliczająca ostatni etap prac), faktura ta nie została w całości opłacona przez Inwestora. Brak płatności spowodowany był naliczeniem kar umownych i potrąceniem ich przez Inwestora z kwoty faktury przedstawionej przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy naliczenie kar umownych było bezzasadne, a brak płatności faktury dał Wnioskodawcy prawo do odstąpienia od umowy po wypełnieniu warunków przedstawionych w Umowie (wezwanie do zapłaty, odczekanie 2 miesięcy od terminu płatności). Po ziszczeniu się tych warunków, w czerwcu 2015 r. Wnioskodawca wystosował do Inwestora oświadczenie o odstąpieniu od Umowy. Zdaniem Spółki odstąpienie od Umowy było skuteczne. Obecnie między Wnioskodawcą i Inwestorem trwa spór dotyczący m.in. realizacji prac objętych Umową płatności zaległych faktur oraz kar umownych i potrąceń. Spór ten może zakończyć się polubownie lub postępowaniem sądowym (na moment składania wniosku o interpretację sprawa nie została jeszcze skierowana na drogę sądową). Mając na względzie specyfikę prac budowlanych ewentualne rozliczenie finansowe odstąpienia od Umowy będzie musiało uwzględniać okoliczność, że prosty zwrot zrealizowanych świadczeń i dokonanych płatności jest niemożliwy chociażby ze względu na fakt, iż materiały budowlane zużyte na wybudowanie hali nie da się już odzyskać i zwrócić je Spółce. Sposób rozliczenia finansowego stron może być zatem jednym z punktów potencjalnego sporu sądowego.

W związku z powyższym dla Spółki istotne jest określenie jakie są skutki podatkowe odstąpienia od Umowy na gruncie regulacji VAT, w szczególności czy Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia faktur korygujących wszystkie wystawione w ramach Umowy faktury.

Zgodnie z art. 395 § 1 i § 2 ww. Kodeks cywilny, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Według wyr. SN z 16.11.2005 r. (V CK 350/05, BSN 2006, Nr 3), dopuszczalne jest zastrzeżenie na rzecz inwestora w umowie o roboty budowlane uprawnienia do częściowego odstąpienia od tej umowy. Zob. też wyr. SN z 27.3.2008 r. (II CSK 477/07, Legalis); z 23.1.2008 r. (V CSK 379/07, OSN 2008, Nr D, poz. 108); wyr. SA w Poznaniu z 4.2.2010 r. (I ACA 973/09, Legalis).

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych lub innych dokumentów (świadectwo przejęcia, świadectwo wykonania, przejściowe lub ostateczne świadectwo płatności).

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług budowlanych objętych Umową wykonywanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma – w myśl art. 19a ust. 2 ustawy – czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę.

W tym miejscu zauważyć należy, że art. 19a ust. 2 ustawy nie określa momentu powstania obowiązku podatkowego, a jedynie definiuje wykonanie usług przyjmowanych częściowo. Zatem dla ustalenia, czy usługa budowlana przyjmowana częściowo zostanie uznana za wykonaną należy posłużyć się uregulowaniem zawartym w art. 19a ust. 2 ustawy, tj. należy przeanalizować, czy dla tej części usługi określono zapłatę.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną lub budowlano montażową.

W konsekwencji, w przypadku gdy rezultaty prac są przyjmowane częściowo – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy – momentem powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlanych lub budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano -montażowych wykonanych częściowo, będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. Jednocześnie zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie opisanych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w części. Jeżeli w tym terminie nie zostanie wystawiona faktura lub wystawiona zostanie z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Należy podkreślić, że pomimo iż usługi polegające na wykonaniu robót budowlanych w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego będą nieważne z tytułu odstąpienia od umowy, to jeżeli zostały faktycznie wykonane to będą podlegać opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie, nie sposób uznać, by Wnioskodawca, nie wykonał usługi. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, umowa na budowę hali sportowej przewidywała wynagrodzenie ryczałtowe oraz realizację projektu etapami, według ustalonego harmonogramu, z fakturami wystawionymi każdorazowo po zakończeniu i odebraniu danego etapu robót. Ostatnia faktura rozliczała ostatni etap prac.

Z powyższego wynika, że skoro Wnioskodawca wystawił faktury, w tym fakturę końcową, to wszystkie etapy prac zostały przez Wnioskodawcę wykonane. Ponadto dla poszczególnych etapów robót określono zapłatę. Sam fakt nieopłacenia ostatniej faktury w całości nie może przesadzać, o tym, że nie określono zapłaty za etap prac.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane. Na powyższe wskazuje, że zgodnie z umową każdorazowo po zakończeniu danego etapu robót były wystawiane faktury. Na wybudowanie hali zostały zużyte materiały budowlane, których nie da się już odzyskać i zwrócić Wnioskodawcy. Niedokonanie przez Inwestora części zapłaty nie ma znaczenia z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego.

Skoro zatem Wnioskodawca wykonał usługę budowlaną, która była przyjmowana częściowo, obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktur za częściowe wykonanie prac, o ile faktura została wystawiona prawidłowo tzn. najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w części. Jeżeli w tym terminie nie zostały wystawione faktury lub wystawione zostały z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu na ich wystawienia, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zatem w związku z wykonaniem usługi budowlanej w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany był do udokumentowania fakturami VAT tej czynności.

Jeżeli bowiem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i wywołujące powstanie obowiązku podatkowego, to Wnioskodawca miał obowiązek rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wykonanie tych czynności, z uwzględnieniem przepisów określających powstanie obowiązku podatkowego dla tych czynności.

Przepisy art. 106j ust. 1 ustawy wymieniają sytuacje, których wystąpienie uprawnia lub zobowiązuje do wystawienia faktur korygujących. Jednakże okoliczności opisane we wniosku (tj. odstąpienie od umowy) nie zostały wymienione w tym przepisie, tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do skorygowania wystawionych faktur oraz złożonych deklaracji podatkowych i obniżenia podatku należnego.

Zatem w wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących wszystkie wystawione w ramach Umowy faktury (korekty zmniejszające podstawę opodatkowania do zera), niezależnie od otwarcia sporu sądowego

Konieczność wystawienia faktur korygujących może wystąpić dopiero w sytuacji gdy sąd albo w wyniku obustronnych ustaleń Wnioskodawcy i Inwestora okaże się, że jakaś część robót faktycznie nie została wykonana, czyli faktury dokumentują część prac, które nie zostały wykonane lub o innej wartości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Z uwagi na rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, dotyczące braku możliwości wystawienia faktur korygujących, odpowiedź na pytanie 2 i 3 Wnioskodawcy stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swą ważność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądu i interpretacji wskazać należy, że Wyrok NSA z 11 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2640/00 w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych nie występuje. Natomiast wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1697/02 dotyczył terminu wystawienia faktury korygującej oraz potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Interpretacja z 20 listopada 2008 r. znak: ILPP1/443-823/08-2/BP dotyczy przede wszystkim opodatkowania zadatku w przypadku rezygnacji z umowy. W przeciwieństwie do sprawy będącej przedmiotem wniosku w ww. sprawach nie doszło do dostawy towarów ani świadczenia usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.